税务人员在执法实践中应当遵循比例原则要求，根据实际精确适用税收强制执行措施，更为广泛地应用加处罚款间接强制执行方式，降低执法风险，增强执行效果，让税务执法既有力度又有温度。
税务人员在执法实践中应当遵循比例原则要求，根据实际精确适用税收强制执行措施，更为广泛地应用加处罚款间接强制执行方式，降低执法风险，增强执行效果，让税务执法既有力度又有温度。
行政处罚法第七十二条赋予作出行政处罚决定的行政机关加处罚款的间接强制执行权。根据该法条规定，当事人到期不缴纳罚款，作出行政处罚决定的行政机关可以对其每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不得超出罚款的数额。该规定既体现了执法的力度，也体现了执法的温度。笔者注意到，在税务执法实践中，加处罚款执行措施的应用频率较低，主要原因是不少一线税务执法人员对“何种情况下使用加处罚款执行措施”“加处罚款与其他税收强制执行措施是否存在先后适用顺序”等或心存疑惑或理解不一，影响了该措施充分发挥作用。
税务执法中多使用直接强制执行措施
在税务执法实践中，税务人员常使用税收征管法第三十七条、第四十条、第八十八条规定的强制执行措施。
根据该法第三十七条规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，不缴纳核定应纳税款的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
该法第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
该法第八十八条第三款规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
这些强制执行措施规定明确，较常采用。而税收征管法中没有关于加处罚款的规定，国家税务总局于2021年7月发布《税务稽查案件办理程序规定》，进一步完善了稽查执法制度机制，不过其中未对加处罚款作出明确的程序性规定。接着发布的《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）也未明确加处罚款适用的执法文书，只在《税务行政处罚决定书》的“处罚决定”部分作出“到期不缴纳罚款，我局（所）可依照《中华人民共和国行政处罚法》第七十二条第一款第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款”的表述，在《税务行政处罚决定书（简易）》的“告知事项”部分作出“到期不缴纳罚款的，税务机关可自缴款期限届满次日起每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不超过罚款本数”的表述。两种处罚决定书中关于加处罚款的表述不尽一致。税务执法实践中，一些税务人员对加处罚款这一强制执行措施如何使用存在疑问，较少使用。
法律分析应当优先使用间接强制手段
从行政强制法的立法原则来看，行政强制法第五条规定：“行政强制的设定和实施，应当适当。采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制。”这要求行政机关在依法强制执行时遵循比例原则，所选择的强制手段应当适当，意味着应当优先使用间接强制手段，包括代履行和执行罚，在代履行和执行罚无法实现行政目的时，才适用直接强制执行。根据上述原则，间接强制执行程序应当先于直接强制执行程序。直接强制执行需要经过严格的强制执行审核流程，每次优先选用必然增加行政成本，也会影响行政执行效率，不符合行政效率原则要求。
从体系设计来看，行政强制法第四章“行政机关强制执行程序”的第一节是强制执行的“一般规定”，规定了直接强制执行程序，第二节、第三节则分别对“金钱给付义务的执行”“代履行”这两类间接强制执行作出程序规定。按照体系解释的原理，同一法律内部不同条款之间具有关联性，行政强制法第四章的体系设计，体现了立法者对直接强制执行与间接强制执行区别对待的思想，明确了二者程序上的不同，并针对二者的特点作出了相应的制度安排。如果简单套用一般强制执行程序实施加处罚款强制执行措施，与立法者对二者作区分的立法原意不符。
从法条表述来看，行政强制法第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，明确了行政机关加处罚款的程序性要求。第四十六条规定，“行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行”，规定了金钱给付义务直接强制执行的适用条件。也就是说，当事人不履行金钱给付义务的，具有行政强制执行权的行政机关不能一开始就对当事人采用直接强制执行措施，而是必须在采用加处罚款或者滞纳金这种间接强制执行措施超过三十日且经催告当事人仍不履行的情况下，才可以采用。
结合实际从多方面用好加处罚款措施
通过上述分析，笔者认为，在对税收罚款的强制执行中，加处罚款应作为其他税收强制执行的先行措施，并适用相对简化的程序。
首先，税务机关在强制执行方式的选择上，可以根据纳税人违法行为的危害程度和配合执法的态度，区分以下三种情况：
一是情节轻微的，能不实施强制措施就不实施。依据是行政强制法第十六条规定，“违法行为情节显著轻微或者没有明显社会危害的，可以不采取行政强制措施”，第三十九条规定，“对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行”。
二是对于除上述情况之外的，先使用加处罚款的间接强制执行方式。一方面，相较于直接强制执行，加处罚款对纳税人的影响较小，并且执行过程中如果纳税人采取补救措施的，税务机关可以依据行政强制法第四十二条规定与纳税人达成执行协议，减免加处的罚款。另一方面，促进防范执法风险。在（2014）台天刑初字第508号案件中，法院认为，“被告人身为国家机关工作人员，没有在法定期限内将该案移送法院申请强制执行，致使该案超过向法院申请强制执行的法定期限，依法不能强制执行，致使国家利益遭受重大损失，其行为已构成玩忽职守罪”，如果税务人员未依法采取强制执行措施，导致罚款无法追回，可能会面临执法风险。
三是对加处罚款超过三十日，经催告纳税人仍不履行的，采取直接强制执行措施。虽然税收征管法第八十八条第三款规定在纳税人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向法院起诉、又不履行的，税务机关可以对罚款强制执行或者申请法院强制执行，但相较之下，行政强制法第四十六条规定的罚款执行期限更短，适用范围更广，笔者认为应当将该规定作为税务机关强制执行税收罚款的主要依据。
其次，税务机关可依据行政强制法第四章的区别性程序规定，适当简化税收加处罚款的程序。一是在《税务行政处罚决定书》中明确加处罚款的生效条件、起算期及计算标准，一并作出一个附条件生效的加处罚款决定。例如：“不符合行政强制法第十六条和第三十九条规定，超过罚款缴纳期限，经催告仍不缴纳罚款的，税务机关可自《罚款催缴通知书》缴纳期限届满次日起，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不超过罚款本数”，当符合条件时，加处罚款决定随之生效。二是被处罚纳税人收到《税务行政处罚决定书》后，超过十五日缴纳罚款期限，逾期未缴的，由税务人员制作《罚款催缴通知书》送达被处罚人，提醒其已逾期未缴纳罚款，并责令其在收到《罚款催缴通知书》后一定期限内缴纳罚款，告知其在此期限内享有陈述申辩的权利，逾期不缴纳罚款，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。三是对于逾期仍不履行的，依据行政强制法第四十六条规定，采取直接强制执行措施，也可以依据税收征管法第八十八条规定，在符合三个条件的情况下，采取强制执行措施或申请法院强制执行；对于已经依据税收征管法第三十八条规定采取税收保全行政强制措施的，可依据税收征管法实施细则第六十九条规定，以拍卖变卖所得抵缴罚款。
综上所述，笔者认为，税务机关应遵循比例原则要求，在执法实践中更为广泛地应用加处罚款间接强制执行方式，根据不同情况精确适用税收强制执行措施，降低执法风险，增强执行效果，让税务执法既有力度又有温度。
（作者系国家税务总局沈阳市税务局干部、第六批全国税务领军人才学员）
