《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4 号，以下简称《解释》)出台后引起广泛讨论，主要围绕对“虚抵进项税额”的理解以及虚开增值税专用发票罪与逃税罪界定问题展开。

　　01、“虚抵进项税额”引发的争议

　　观点一：“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种“虚抵进项税额”的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

　　观点二：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避纳税义务，同时还骗取国家税款，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。因此，采取“虚抵进项税额”手段而少缴增值税的行为，不应一概认定为逃税罪。

　　02、增值税纳税义务的本质

　　在我国的税收征管中，不考虑经济学上所称的供需关系对实际税负承担的影响。在实践中，确实存在交易主体利用优势地位转移税负的情况。如，在二手房交易中，常有由买家承担卖家的全部税款的情况，但这种承担仅成立民事上的债权债务关系，并无法改变卖家实际应当承担的纳税义务。纳税义务有主要两个方面，一是申报行为，二是缴纳行为。虽然所缴纳税款均由申报主体资金账户支出，但税负的实际承担者却有不同，例如，扣缴义务人申报缴纳的税款，其税负是由被扣缴方承担的。所以，可以从行为实质和税负承担两个方面理解增值税纳税义务的本质。

　　申报缴纳增值税的行为实质。增值税是一种价外税，纳税人发生应税销售行为，购买方所支付的全部款项包含了两个部分，即取得商品(或劳务)支付对价和增值税税款。如，ABC 公司向甲公司采购X 产品，该产品含税价1130 元，购入后以含税价1243 元销售给乙公司，均开具或取得增值税专用发票。ABC 公司将支付的1130 元款项分别进行记录，1000 元是原材料的买价，130 元是ABC 公司交给甲公司的增值税。同样，ABC 公司取得1243 元的款项，其中1100 元是收入，而143 元是收乙公司的增值税。这充分体现了增值税作为价外税的特征，申报缴纳增值税后，该账户期末余额为零，且在后续的会计核算中，“应交税费- 应交增值税”账户并不会影响“税金及附加”等费用类账户，更不会影响企业的利润表。而除增值税外，消费税、契税、印花税等都会影响“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户，间接影响企业利润。综上，增值税的收取和支付不影响企业利润，其既不构成收入或利得，也不构成成本或损失，实质上是代收代缴行为。

　　增值税税负的实际承担者。增值税作为一种流转税，在市场流通过程中将税负不断向下一级购买者转移，并通过“销项税额- 进项税额”的计算方式，将终端消费者所承担的税负，在每次交易过程中由销售方申报缴纳“部分”增值税。比如，ABC 公司向甲公司采购X 产品，该产品含税价1130 元，购入后以含税价1243 元销售给乙公司，均开具或取得增值税专用发票。X 产品是由甲公司生产的，甲公司没有进项可以抵扣，而乙公司采购X 产品后，以含税价1469 元销售给了丙某，丙某自用。那么丙某支付的1469 元中，1300 元为支付商品的对价，169 元为增值税税款。增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。从原材料到生产出X 产品再到被消费，一共增值了1300 元，国家应征收的增值税税款为169 元。即1300(增值额)×13%(税率)= 169元(国家应征收的增值税税款)=169 元(终端消费者丙某承担的)= 130 元(甲缴纳)+ 13 元(ABC公司缴纳)+ 26 元(乙公司缴纳)。通俗理解，税款是丙承担的，只是税款由甲、ABC、乙三家公司分别缴纳。因此，除终端消费者外，纳税人申报缴纳增值税的行为可以理解为是代扣代缴。

　　03、两种观点的辨析

　　刑法第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，仅适用于纳税人逃避缴纳税款的行为。因此，扣缴义务人“不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，没有行政前置，其与纳税人逃避缴纳税款的逃税行为的定罪标准存在明显差异。对于将他人实际承担的税款占为己有的行为，其社会危害性评价明显比逃避缴纳自身承担税款的行为要大。因而，对于同样的逃税行为，扣缴义务人和纳税人在刑法上的评价是不同的，对于后者增加了适用“初犯免责”的情况。故，对于纳税人和扣缴义务人逃税行为的主观目的认定应当有所不同，纳税人是基于逃避纳税义务的目的，而扣缴义务人是基于侵占国家税款的目的。

　　虚开抵扣主观目的。前述观点二认为，纳税人在应纳税义务范围内，虽采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴、少缴税款，仍是基于逃避纳税义务的目的。该观点认为，纳税人产生的增值税销项税额是纳税人履行的纳税义务。但实质上，销售方产生的增值税销项税额已经由购买方承担，只是因为征管的制度设计，由销售方对该环节的增值税进行申报缴纳。此时，纳税人采用虚开抵扣的手段造成实际上的少缴或不缴增值税，并不是逃避自身的纳税义务，而是将收到的增值税税款占为己有，将其看作“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为更为合适。

　　利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的主观目的。根据增值税暂行条例第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣的项目，发生上述行为的纳税人，不论是从主观还是客观上，均使得自身实际上成为了终端消费者，而增值税税负又由终端消费者所承担，所以纳税人将本应由自己承担的纳税义务通过不进项转出等形式而造成该部分税款的少缴或不缴税款的行为，便不是“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，而是纳税人逃避纳税义务的行为。

　　04、对“虚抵进项税额”的理解

　　增值税作为一种价外税，自身存在一定的特殊性，其申报缴纳的主体并不是税款的实际承担者，与其他税种存在着本质区别。对于观点一、观点二列举的行为，虽同样造成增值税税款的少缴或不缴，却存在着本质的不同，只有当纳税人成为终端消费者，才是增值税税负的实际承担者，也才有缴纳增值税的义务，才能构成逃税罪的主体。虽然虚开抵扣的行为类似于“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款”的逃税行为，但刑法上，对于扣缴义务人有明确的认定标准，虚开抵扣的行为人(或单位)不能认定为扣缴义务人，只能评价为纳税人。若将虚开抵扣的行为认定为逃税行为，势必只能对于虚开抵扣行为人适用刑法第二百零一条第一款的规定，并可以适用第四款的规定“不予刑事处罚”，而虚开抵扣的犯罪手段相较于其他逃税行为更加恶劣，所以这种认定标准明显违背了罪责刑相适应原则。

　　文义理解。《解释》第一条第三项列举了“虚列支出”“虚抵进项税额”和“虚报专项附加扣除的”三种逃税罪行为，其中“虚列”“虚抵”“虚报”均不是税务领域或司法领域中的专用词汇，这三个“虚”应作同义解释和一般的文义理解，即解释为“虚假”。若将“虚抵”的“虚”理解成“虚开”，那么“虚列”、“虚报”中“虚”字仍只能理解成“虚假”，明显地割裂了对于第三项的整体理解，且对“虚抵”做了扩大解释。

　　罪刑法定。刑法第二百零五条第三款规定，虚开增值税专用发票是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。如果采取虚开抵扣的手段构成逃税罪，那么，虚开增值税专用发票罪中的让他人为自己虚开的行为便不存在。根据观点二的理解，纳税人在纳税义务范围内采用“虚开抵扣”造成税款损失的为逃税罪，超过部分的为虚开增值税专用发票罪。若如此理解，将出现两个悖论。一是纳税人取得让他人为自己虚开的增值税专用发票后，进行了认证抵扣，但因纳税人公司刚刚成立，没有销项税额或销项税额少，无法覆盖虚开的进项，按观点二应认定为虚开增值税专用发票罪。若纳税人销售额很大，覆盖了虚开的进项，应认定为逃税罪。而逃税罪因为有行政前置，所以在犯罪后果上虚开增值税专用发票罪明显重于逃税罪。但适用重罪或轻罪的标准，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非其自身的违法行为。二是如果销项税额无法覆盖虚开的进项，那么除企业申请留抵退税外，超出的部分是不会使国家税款遭受损失的，反而是通过虚开的进项抵扣掉的销项税额，实质上造成了国家税款的损失，社会危害性更大。但社会危害性更大的行为却适用较轻的罪名，明显罪刑不符。综上，虚抵进项税额应当理解成虚假抵扣进项税额更为合适，对于让他人为自己虚开增值税进项发票抵扣造成的税款损失，应适用虚开增值税专用发票罪的相关规定定罪处罚。