编者按：近期，以我国改革开放初期为背景的热播剧《大江大河之岁月如歌》收官。该剧通过对典型代表人物命运的深刻剖析，展现了一部时代浪潮中人们锐意进取、艰苦创业的奋斗史。值得注意的是，这是一部“涉税量”颇高的电视剧。本期围绕宋运辉、雷东宝和杨巡三个主人公的剧情演绎，剖析相关的涉税问题。

东海化工厂：作为中外合资企业，需要注意哪些涉税问题？

作者：马龙

　　电视剧《大江大河之岁月如歌》中有这样一个桥段：主人公之一宋运辉临危受命，重回东海化工厂担任厂长时，作为国企的东海化工厂已经完成了与美国洛达集团的谈判，成为一家中美合资企业。但是，在合资以后，东海化工厂与洛达集团之间依然存在技术上的竞争。最终，宋运辉通过过人的智慧，实现了东海化工厂与美国洛达集团的双赢局面。作为长期从事涉税咨询的专业人士，笔者在观剧过程中发现，东海化工厂与洛达集团之间既有技术合作，也有关联交易，涉及不少税收问题。

　　按照2020年1月1日起施行的外商投资法，中外合资企业、外商独资企业、中外合作企业统称为外商投资企业。商务部数据显示，2023年，全国新设立外商投资企业53766家，同比增长39.7%。目前，外商投资已成为推动中国经济高质量发展的重要力量。

　　中外合资企业一般指中外合资经营企业，是中国合营者与外国合营者依照中国法律的规定，在中国境内共同投资、共同经营，并按投资比例分享利润、分担风险及亏损的企业。其主要特点在于合资，中方企业与外方企业共同出资成立。采用合资形式，既有利于引进境外先进技术与设备，为中国输入技术支持与管理经验；同时，投资各方都能充分发挥各自的资源优势，从而拓展海内外市场，提高经济效益。改革开放后，我国主要形成了以中外合资经营企业法、外资企业法、中外合作经营企业法为基础的外商投资法律制度体系。自2020年1月1日起，外商投资法正式施行，上述三部法律被废止。

　　从税收规定看，2008年以前，我国的企业所得税还是按内资、外资企业分别立法。内资企业适用企业所得税暂行条例，外资企业适用外商投资企业和外国企业所得税法，符合条件的外商投资企业，可享受与内资企业不同的一系列税收优惠待遇。自2008年1月1日起施行的企业所得税法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的新税收优惠体系，进一步统一和规范了内外资企业的企业所得税税制、税率、税前扣除标准和税收优惠政策，有力地提升了中国利用外资的能力和水平。

　　《大江大河之岁月如歌》中，洛达集团向东海化工厂提供了专有技术。洛达集团在东海化工厂的投资收益，也会汇回美国。根据企业所得税法及其实施条例，一般来说，外方投资者向合资经营企业提供贷款或专有技术取得的利息、特许权使用费以及利润分配，适用10%预提所得税税率。如果外方投资者所在国与中国签订了税收协定，有机会享受低于10%的协定优惠税率。同时，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号），对境外投资者从合资经营企业分配的利润用于境内直接再投资，符合条件的可递延纳税，暂不征收预提所得税。

　　值得关注的是，企业对境外先进技术和高附加值产品的需求增加，使得合资经营企业向境外投资者支付特许权使用费的情形愈发常见。对于此类集团间关联交易，税务机关可能会着眼于是否符合独立交易原则和特许权使用费的实质，从转让定价的角度对特许权使用费的支付合理性提出质疑。与关联方之间支付或者收取的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者关联方带来的经济利益相匹配。对于未带来经济利益，且不符合独立交易原则的或者企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

　　笔者提醒，外商投资法实施后，合资经营企业需要在5年过渡期内，根据公司法等规定调整其组织形式及组织结构。在这个过程中，无论是外方企业还是中方企业，都应高度关注相关税收协定和中国国内的税收政策，合规处理相关事宜。如有必要，还应结合未来商业模式的创新和投资计划，提前制定税务方案。

　　［作者单位：普华永道咨询（深圳）有限公司］

东海新世界商场：经营模式和促销方式影响税务处理

作者：蓝海鸥 邹胜

　　电视剧《大江大河之岁月如歌》中，杨巡和梁思申计划一起合资开商场，后因做假账被梁父查账发现，最终导致双方终止合作，杨巡失去了对东海新世界商场的控制权，股份也被稀释。接手商场的梁凡和李今由于经营不善，商场亏损无力挽回，杨巡借机重获商场经营权，并对商场经营方式进行改革，保证了商场的基本利润。同时，杨巡大胆开展商场返券促销活动并获得成功。一场促销活动下来，毛利竟达3000多万元。笔者在观剧的过程中发现，商场作为人们常见的商业场所，其不同经营模式和促销模式下涉税事项的处理方式也很不一样。

　　三种常见经营模式

　　经营模式影响了企业的运营方式，企业的竞争优势和市场地位。因此，经营模式的选择对企业的重要性不言而喻。

　　百货商场常见的经营模式有三种，即自营、联营和租赁。自营就是商场买断产品，在自己的店铺进行零售。在这种模式下，商品经营的购销差价是主要的收入和利润来源。联营就是商场与商家合作，商家提供商品，商场提供经营场地以及相应的综合管理服务，商场按约定收取一定的费用。此外，联营的另外一种表现形式是商家在商场专柜向顾客销售商品，商场根据约定的分成比例与商家进行购销结算，商场收益通过购销差价或专柜利润分成体现，部分商场还对分成设有保底条款。租赁经营就是商场将自己的柜台或铺面出租给其他商户，并从中收取一定的租金。

　　在上述三种方式中，自营和联营都以商场的名义对外收款，租赁经营一般由商户自行收款，但在实务中也有商场为了统一打造品牌形象和方便管理，对租赁商户出售的商品统一结算。剧中，杨巡将东海新世界商场的采购部改为招商部，要求招商部的人员主动出去寻求品牌入驻，工资调整为基本工资，奖金从租金中计提，根据这些信息还无法确定东海新世界商场采用哪一种经营模式，但可以确定的是，不管杨巡采用哪种经营模式，都涉及税务处理的问题。

　　在税务处理上，若百货商场采用自营或租赁经营模式，应分别按照购销或不动产租赁进行相应的财务和税务处理。若采取自营模式，商场涉及购销商品的增值税、企业所得税等。若采取联营模式，应由商场和商家根据联营合作的具体内容确定应缴纳的税种，各自申报纳税；若采取租赁模式，商场应就收取的租金等申报纳税。需要注意的是如果商场同时收取租金和管理服务费，应对租金收入和管理服务收入分别核算，分别计税；未分别核算的，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，从高适用税率。

　　五种常见促销方式

　　随着消费者需求的不断增长和市场竞争的加剧，百货商场作为消费者主要购物场所之一，需要通过不断推出促销活动来吸引顾客，以提高销售额和品牌影响力。

　　目前，百货商场常见的促销方式有五种：一是“返券”或“积分”，即消费时达到相应的金额后可以获得“代金券”“消费券”或“积分”，用于下次消费时减免部分价格；二是“满减”，即在消费时达到相应的金额后，直接减免物品部分价格；三是“买赠”，即购买某商品后可以免费获赠其他商品或服务；四是“打折”，即直接按折扣率降低商品的价格；五是“充值优惠”，即消费者在商场通过办理一定金额的充值可以获得优惠，如“充1000送100”等。

　　在剧中，杨巡的东海新世界商场促销活动采用的就是第一种“返券”促销方式，即商场每满300元送100元券，广告上打出去的是66折，客人实际上是花300元买了400元的货，相当于打了75折。有些客人消费超过300元，但是凑不到600元就放弃了，相当于折扣在8折以上。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（五）项规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　财税〔2016〕36号文件规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。此外，为避免出现折扣后商品金额为0的特殊情况，很多商场的促销活动中会对“消费券”设有门槛，如“满100元抵用10元”等。

　　国税函〔2008〕875号文件规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。笔者认为，商场捆绑销售型的“买赠”行为，实际是一种实物折扣。结合业务实质看，“赠”是基于“买”的行为产生的，并非“无偿赠送”，增值税不需要视同销售。企业所得税按国税函〔2008〕875号文件进行分摊确认收入。开票时，一般先将赠品原价作为折扣额，再按照商品和赠品的原价占比将折扣额进行分摊，分别计算出两者各自的折扣额，最后商品与赠品原价和各自的折扣额在同一张发票上的金额栏里分别注明。

　　“充值优惠”的促销方式，通常是消费金额的一个“虚增”，并非实际赠送现金，充值后即使顾客申请退费商家同意，也仅就实际充值金额予以退还。在充值时，客户未行使合同权利，商场仅向客户预收了销售商品款项，此时应将该款项确认为负债，不确认为收入。待消费者在真实消费时，商家只需要按照实际充值的收款金额确认商品销售收入，赠费部分不作为销售收入。

　　（作者单位：国家税务总局张家口市下花园区税务局，信永中和税务师事务所）

雷霆股份有限公司：出口转内销，增值税和关税处理是重点

作者：王文清

　　热播大剧《大江大河之岁月如歌》中，作为主人公之一的雷东宝，起初带领雷霆电线电缆集群及时抓住国家出口创汇政策优势，力求外商合作机遇，使内销为主的电缆产品顺利打开了国外市场。后来国际金融市场波动，国际贸易形势变化，雷东宝没有紧跟国家外汇政策和出口退税调整去及时改变经营策略，仍然将销售重点放在国外市场。加之雷霆电缆是低附加值和劳动密集型产品，外贸业务出现危机，一步步经营策略的失误最终导致经营失败。从税务角度考虑，雷霆股份有限公司出口产品如果及时转内销，增值税和关税的处理是重点。

　　企业出口转内销十分常见

　　所谓出口转内销，从广义上讲，指因受贸易壁垒、政策调整、营销策略、经济危机等因素影响，导致本应出口或者已经出口境外的产品改变销售途径由国际市场转向国内市场。《大江大河之岁月如歌》中，由于国际经济形势变动，国家降低了出口退税率，雷霆股份有限公司的现金流严重短缺，生产经营陷入困境。

　　近年来，国家陆续出台了一系列稳外贸、促发展的政策。比如，《国务院办公厅关于支持出口产品转内销的实施意见》（国办发〔2020〕16号）中明确，支持出口产品转内销，在鼓励企业拓展国际市场的同时，支持适销对路的出口产品开拓国内市场。《国务院办公厅关于促进内外贸一体化发展的意见》（国办发〔2021〕59号）文件的出台，对进一步促进内外贸一体化发展，畅通国内国际双循环有着重要推动作用。

　　出口产品退关退运转内销

　　当企业出口产品出现质量、调换等问题，需要退关退运的，在境外返货报关进口时，如果之前已经办理出口退（免）税的，出口企业应补缴已退（免）税款并向主管税务机关申请开具《出口货物已补税/未退税证明》，凭此向海关申请办理退关退运手续。这种情况下，企业须注意增值税进项税额的处理。

　　对于适用出口免退税办法的出口企业，应区分取得的增值税专用发票与海关进口增值税专用缴款书是否已勾选退税。若已做退税勾选，发生转内销时，应根据《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）第十条规定，在发生内销或视同内销货物的当月，向主管税务机关申请开具《出口货物转内销证明》，并在可取得证明的下一个增值税纳税申报期内申报纳税时，作为进项税额的抵扣凭证。出口企业凭主管税务机关审核通过后的证明，登录电子税务局撤回退税勾选，重新选择抵扣勾选。若出口企业未做退税勾选的，直接凭《出口货物转内销证明》抵扣进项税额。对于适用出口免抵退税办法的出口企业，由于在计算免抵退税额时，相应的进项税额应已在当期应纳增值税税额中进行了抵扣，在转内销产品计提销项税额后，无须另行抵扣其对应的进项税额。

　　同时，企业还应注意增值税销项税额的处理。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条规定，增值税一般纳税人适用增值税征税政策的出口货物劳务，其销项税额=（出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额）÷（1＋适用税率）×适用税率。如果不属于进料加工业务，不用抵减出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额。

　　其他三种常见转内销方式

　　除了出口产品退关退运转内销，原计划出口产品转内销、出口产品复进口转内销和进料加工复出口产品转内销三种方式也十分常见。

　　——原计划出口产品转内销。出口企业在报关出口产品前，由于国家政策调整、企业经营策略调整等各类原因，原计划出口产品不再出口改为国内销售。在这种模式下，由于出口产品尚未出口，因此不需要办理《出口货物已补税/未退税证明》。如果原出口产品已做了相应的会计处理，应及时将外销主营业务成本调整为内销主营业务成本。同时，企业须登录增值税发票综合服务平台或电子税务局勾选购进产品发票用途并进行抵扣。在发生内销时，依据销售发票或未开票收入进行增值税纳税申报。

　　——出口产品复进口转内销。部分出口企业将产品出口至境外且办理退（免）税后，为了产品增值，采用境外深加工或经营包装，再以一般贸易方式进口至境内或者用保税方式先进入海关特殊监管区域再出区进行内销。如果采用一般贸易方式复进口，应直接向海关缴纳关税、增值税和消费税等进口环节税。如果采用保税方式先进入海关特殊监管区域的，则在区域内与境外“一线”流转环节，通关时暂不缴纳进口环节税。入区后再入境时视为进口，应在区域与进入境内“二线”流转环节，补缴相应的进口环节税款。实务中，不同的海关特殊监管区域减免税政策有所不同。比如，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值超过30%（含）的货物，经“二线”进入内地免征进口关税，照章征收进口环节增值税、消费税。

　　——进料加工复出口产品转内销。部分加工贸易企业以进料加工名义，通过进口保税方式购进料件入境，但并不在国内加工生产或者出口，而是将保税料件或者加工的产成品等直接内销。这种转内销的方式必须经过海关核准，未经核准的不能在境内销售。一旦确定，加工贸易企业应向海关补缴相关的关税、增值税和消费税等进口环节税款。内销时，依据销售发票或未开票收入进行增值税纳税申报。

　　（作者单位：国家税务总局税务干部学院）