海外税收案例三十三：受控外国企业调整补税
一、案例简介
H公司是一家美国的税收居民企业，其通过全资控股卢森堡B公司来全资持股墨西哥A公司。通过构建关联交易，卢森堡公司取得的4500万美元利润被认定为美国税法下的外国基地公司销售收入（foreign base company sales income，“FBCSI”），未在美国纳税。美国联邦税务局（IRS）启动受控外国企业管理条款，对受控外国企业的外国基地公司销售收入予以征税，要求H公司就4500万美元利润补缴税款。H公司分别诉讼至美国的法院和第六巡回法院进行裁决，上述法院均判定H公司需缴纳所得税。
二、争议焦点
H公司通过全资子公司A在墨西哥生产电器。2007年，H美国公司在卢森堡设立另一家全资子公司B公司（有一名兼职员工）并由卢森堡B公司全资持有墨西哥A公司，墨西哥A公司作为墨西哥代工厂，无自有员工和厂房，提供制造服务。H美国公司随后签署了一项协议，从卢森堡B公司购买其电器。
本案中，墨西哥A公司取得了出口加工计划［出口加工计划（Maquiladora）：一项墨西哥的税收和贸易激励优惠政策，鼓励外国委托人在墨西哥进行生产经营。根据该政策，符合条件的外国委托人在申请后可以一定程度上降低在墨西哥构成常设机构的风险，而墨西哥代工厂也可适用安全港规则计算其墨西哥应纳所得税税额，具备一定的税收确定性］下的代工厂许可，卢森堡B公司可以被认定为在墨西哥不构成常设机构。在2009年，卢森堡B公司取得利润超过4500万美元，由于未在墨西哥构成常设机构而无需缴纳墨西哥所得税。
另一方面，从卢森堡税务机关的角度，卢森堡B公司证实其在墨西哥构成了常设机构。根据卢森堡与墨西哥的税收协定，卢森堡居民取得的收入属于在墨西哥构成常设机构的所得，则卢森堡应对该所得免予征税。因此，卢森堡B公司取得的利润以其收入属于在墨西哥构成常设机构所得为由，未在卢森堡进行纳税。
根据前述分析，卢森堡B公司4，500万美元的利润在墨西哥和卢森堡均未纳税，美国H公司提交了当年的年度税务申报表（2009年），自称其卢森堡受控外国企业的该部分利润也无需在美国缴纳所得税。
IRS认为卢森堡B公司作为美国H公司的受控外国企业，通过墨西哥A公司从事制造活动，并将产品销往海外市场而取得了该制造产品的销售收入，该收入应属于外国基地公司销售收入（foreign base company sales income，“FBCSI”），在美国进行纳税。
美国H公司则认为其卢森堡受控外国企业制造了其销售的产品，可依据“制造例外”规则不作为外国基地公司的销售收入处理。
三、最终裁决
美国税务法院和第六巡回法院同意IRS的意见，作出裁决：卢森堡B公司4500万美元的利润在美国所得税角度下构成了“外国基地公司销售收入”，需缴纳美国税款。
美国税务法院和第六巡回法院认为根据美国税法F子章节条款，美国公司应对受控外国公司持有的某些类型的收入纳税，其中包括外国基地公司销售收入。外国基地公司销售收入是指受控外国公司从关联方采购产品并对外销售，或采购产品并向关联方销售所取得的利润，且同时满足以下两个条件：一是受控外国企业通过其注册国所在地以外的分支机构或类似机构（比如常设机构）开展活动，由于卢森堡公司在墨西哥开展活动，可以被认定为卢森堡公司通过常设机构在墨西哥开展经营活动，因此第一个条件满足；二是受控外国企业通过分支机构或类似机构开展活动，与受控外国企业设立全资子公司开展活动具有基本相同的效果，则分支机构或类似机构将被视为受控外国企业的全资子公司且该收入将被认定为外国基地公司销售收入，尽管美国税法未就前述“具有基本相同效果”作出具体规定和说明，但法院认为卢森堡公司在卢森堡税法下未就其所得缴纳税款的情形与受控外国企业通过子公司运营在美国税法下的处理都具有延迟缴税的相同效果，因此第二个条件也满足。
基于上述两点，税务法院和企业上诉的第六巡回法庭均裁定美国H公司需就卢森堡B公司的利润作为受控外国企业的外国基地公司销售收入，在美国缴纳所得税。
四、对“走出去”企业的启示
一是关注美国税收判例。美国税法体系复杂，投资美国的企业应了解其税收政策和风险点，应考量评估税收判例对架构可能产生的影响，以及预测和主动解决美国联邦税务局在检查时可能提出的问题。对一些法规中澄清不明的规定，可以通过相关案例了解税务局最新的技术立场。从长远来看，还可以考虑更新现有的供应链流程、程序和实践，以加强和澄清有关F部分规则对这些交易安排的应用。
二是避免激进税收筹划。如本案中所述，美国H公司计划通过筹划，使得卢森堡公司取得的收入无需在任何一个国家和地区缴纳税款，该交易安排存在较大的税收风险。企业应关注国际反避税动态，认真了解各个国家和地区的反避税规定，避免制定和实施过于激进的税收筹划。
三是了解美国解决税收争议的法律程序，对于美国联邦税务机关（IRS）作出的行政裁决有异议的，可以向美国税务法院和巡回法院上诉，学会利用法律工具维护自身利益。
国家税务总局宁波市税务局编译
国家税务总局厦门市税务局审校
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