笔者认为增值税法对待征税对象是以“有偿”交易为基点，综合考量一般定义下无法解决的现实问题，通过“反向排除”和“有益补充”条款，厘清了整体立法脉络，架构更为简洁，逻辑更为严密，与人们朴素认知的契合度也更高。
增值税法对“销售”“视同销售”“不征税行为”的界定发生变化，有关各方需要注意这些变化及其影响，避免涉税风险。
学习新近出台的增值税法，笔者注意到，相较于现行增值税政策，其中对增值税征税范围的规定进一步明晰，除了将“劳务”并入“服务”范畴，将课税对象表述简并为“销售货物、服务、无形资产和不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)”外，对“销售”“视同销售”“不征税行为”的界定也发生变化。笔者认为，这些调整更为严谨合理，遵循了法秩序统一性原理，有关各方需要注意这些调整及其影响。
增值税法对“销售”界定的变化
关于“销售”，增值税法第三条第二款规定，销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。
从这条规定可以看出，“有偿”是增值税征税的逻辑起点。这与增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的核心思想一致，只是作了与其他法律法规相衔接的表述。
增值税暂行条例第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”增值税暂行条例实施细则第三条明确：“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”
财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条也明确，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。该条同时排除了四种属于非经营活动的情形。第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
可见，增值税暂行条例实施细则和财税36号文件将增值税征收上的“有偿”界定为“取得货币、货物或者其他经济利益”。
而民事法律行为中的有偿法律行为，是指一方当事人从对方取得利益时，需向对方支付一定代价或承担对等义务的法律行为。有偿民事法律行为体现了民法中等价有偿原则的要求，是社会商品交易的基本形式，但并不要求这种交换具有经济意义上的绝对对等性。
企业会计准则则是从收入的角度界定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
一项交易是否为“有偿”交易，一般情况下会比较容易判断，遇到部分复杂的交易方式时，可以结合上述三方面规定进行分析。
综上所述，增值税应税交易应该是销售行为，而销售是指有偿让渡权益。从这个角度来看，增值税法对增值税应税行为的定义简洁明了，就是“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”。但现实的经济生活要复杂得多，还需要分别对“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”从反面作出“除外”规定。可能是基于这个逻辑，增值税法第三条对增值税应税行为作出正面规定，第五条和第六条作出“除外”规定，即哪些有偿交易行为不缴税、哪些无偿交易行为也要缴税，通过“原则+正反例外”的立法方式，将增值税应税交易的范围准确圈定。
增值税法对“视同销售”界定的变化
关于“无偿”转让但要被征税的行为，即视同销售行为，在增值税实践中一直受到关注且易引发税企争议。相较于增值税暂行条例和财税〔2016〕36号文件，增值税法将“视同销售”行为改为“视同应税交易”行为，并大幅压缩了视同销售的情形，删除了“将货物交付其他单位或者个人代销”“销售代销货物”“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”、跨县(市)机构移送货物用于销售等情形，仅保留了单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，单位和个体工商户无偿转让货物，单位和个人无偿转让无形资产、不动产的情形，同时增加了单位和个人无偿转让金融商品的情形。
笔者认为，有关调整更为科学合理。比如，在删去的视同销售情形中，代销和跨县(市)机构移送货物用于销售，本身就不满足销售定义中“转移货物、不动产所有权”的条件，因此可以将其作为不属于销售行为的情况，排除在应税交易范围之外。需要注意的是，与原规定相比，这些变化可能会带来货物流转与发票流转如何匹配的问题，需要在征管实践中进一步探索。将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、用于对外投资和向股东分配，可以理解为销售货物并取得了非货币形式的经济利益，已经符合销售的界定，属于应税交易的范畴，无须罗列在视同销售项下，这样可以避免逻辑混乱。不过，需要注意有关无偿提供服务不属于应税交易的变化，这会导致目前实践中普遍存在的服务赠送、集团内各公司之间的房产无偿使用等行为的处理发生变化，如后续的增值税法实施条例中仍保持现有口径，有关各方要作好调整准备。
另外，与征求意见稿相比，增值税法视同应税交易行为条款删除了“用于公益事业的除外”的表述;与二审稿相比，删除了兜底条款。笔者个人理解，这可能主要是考虑了实践中的挑战，因为如何从范围上界定公益事业容易产生意见分歧，以所得税法公益性捐赠的形式来判定又会过于严苛，难以满足现实需要，因此删除相关表述更为稳妥，进一步增强了政策的确定性，有助于降低涉税风险。删除兜底条款则是进一步贯彻落实税收法定原则，体现了限缩授权立法之意。
增值税法对有偿但不征税规定的变化
对于有偿交易但不征税的范围，相较于现行增值税政策，增值税法不再区分“非经营活动的情形”和“不征收增值税项目”，第六条专门规定了四类“不属于应税交易，不征收增值税”的情形：一是员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;二是收取行政事业性收费、政府性基金;三是依照法律规定被征收、征用而取得补偿;四是取得存款利息收入。该条未保留兜底条款。
笔者注意到，相较于财税〔2016〕36号文件附件1、附件2等规定，以下项目未被列举在增值税法不征税项目中：单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务，根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，被保险人获得的保险赔付，住宅专项维修资金，资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为。笔者认为，有关立法既简洁又严谨：其中，无偿提供运输服务一项，因为不满足销售“有偿”的前提，本就不在应税交易范围内，因此不必单独强调;被保险人获得的保险赔付仅体现出经济利益流入，但这种经济利益流入并非让渡所有权或者使用权导致，也并非被保险人提供了服务，因此不能被认定为销售，也不符合应税交易的范畴，无须再次强调明示;住宅专项维修资金属于业主所有，在缴存环节不符合“有偿”条件，不具备交易属性，因此虽然存在经济利益流入，但不属于“应税交易”范畴。上述三种行为，均可以从应税交易的概念出发分析得出不征税的结论，从立法简洁和逻辑严密的角度而言，均无须再单独强调。
在不征税收入的列举中，更值得关注的是以下两种情形，即资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让行为，雇主为聘用员工提供的服务。这两类按照应税交易的定义无法直接界定为属于不征税范畴，但在经济生活中属于常见业务模式，相信有关部门会在增值税法实施条例或其他配套文件中予以明确。
综上分析，笔者认为增值税法对待征税对象是以“有偿”交易为基点，综合考量一般定义下无法解决的现实问题，通过“反向排除”和“有益补充”条款，厘清了整体立法脉络，架构更为简洁，逻辑更为严密，与人们朴素认知的契合度也更高。
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