海外税收案例三十二：转让定价可比性分析中比较对象的选择标准
一、案例简介
意大利A公司为其集团内的荷兰关联公司提供呼叫中心服务，根据交易净利润法（TNMM）按5％成本加成率获得回报。同时，荷兰公司为A公司提供管理服务（行政、信息技术和设施），A公司向其支付管理服务费并在税前扣除。2012年，意大利税务局对企业开展税务审计，在进行转让定价调整可比性分析中，剔除了三个会计年度中至少有两个年度亏损或会计数据缺失的企业，根据可比企业四分位区间中位值调整成本加成率至7.42％。此外，意大利税务局不同意A公司列支部分费用，包括其支付给荷兰公司的管理服务费。
意大利税务局与A公司就上述调整结果未能达成一致。A公司上诉至米兰一审税务法院、伦巴第二审税务法院，2016年提交至最高法院。最终，最高法院支持A公司的诉讼请求，判决亏损企业在本案中可以作为转让定价的可比企业。
二、争议焦点
本案的争议焦点在于，一是关于转让定价可比性分析中可比因素的考量，可比企业中是否应当理所当然剔除亏损企业；二是关于集团内部劳务，如何界定不能税前扣除的集团管理费，根据服务合同实际发生并支付给关联公司的管理服务费是否可以税前扣除。
三、最终裁决
2024年7月16日，意大利最高法院发布第19512号判决，明确独立交易原则的应用，特别是明确了可比企业的筛选问题，提出在转让定价可比性分析中亏损企业不应直接默认被剔除，而是应当根据具体案件情况进行个案判断。
最高法院援引《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称《指南》）2010年版第1.59段及以下段落（2022年版为第1.134段及以下段落）条款，提出在界定交易和确定可比性的过程中，经营策略是需要考虑的因素之一。如一些企业为了打入某一特定市场或提高市场份额，可能会为其商品制定一个较正常情况下同一市场上可比产品的价格更低的价格，或暂时性地比在同一市场经营的其他企业发生更高的成本，这些企业可以纳入可比性分析。
根据《指南》第3.43段，如果某些企业属于“特殊情况”，如初创公司和破产公司，该特殊情况如明显导致不可比，则可能被剔除。但是最高法院认为，《指南》并未规定应当直接剔除亏损、会计数据存在缺失或没有会计数据的企业（如果这些公司不是恶意亏损或缺失会计数据）。最高法院认为，在竞争市场中，企业发生亏损或没有具体会计数据属于正常现象，仅仅因为某些潜在可比企业在某些年份的业绩下降或为负数而将其剔除，即从财务结果而非经济特征角度评估可比性，违反了《指南》的指导原则。
关于管理服务费，最高法院判定，如果这些费用是根据记载具体服务内容和支付标准的合同真实发生的，则符合第917／1986号总统令第109条规定的相关性、客观确定性和有效性要求，可以税前扣除。
四、对“走出去”企业的启示
一是关注《指南》效力。《指南》虽然不是正式的立法文件，但是具有广泛国际共识，是国际转让定价领域重要的“软法”。在税务实践中，部分国家的法院在审理转让定价案件、开展国际税收仲裁或相互协商时，会援引《指南》的指导原则或条款。建议赴OECD成员国的“走出去”企业将《指南》作为重要的转让定价实践参考依据，尤其是在产生税企争议时，可以深入挖掘《指南》的思路和方法，维护自身权益。
二是关注转让定价中的“可比性”分析。根据《指南》（2022年版）第1.36段，在可比性分析中应关注以下几类经济特征或可比因素：交易的合同条款、交易各方执行的功能、使用的资产和承担的风险、资产或服务的特性、交易各方及各方经营所处市场的经济情形，以及交易各方的经营策略。此外，是否纳入亏损企业作为可比企业应根据具体情况进行个案判断，根据《指南》第3.64和3.65段，决定是否可以作为可比对象的，是围绕相关企业的实际事实和情形，而不是其财务状况；如果亏损不反映正常的经营情况，或者第三方产生的亏损所反映的风险水平与纳税人承担风险的水平并不可比，则应将亏损交易／企业所处的情形排除在可比对象列表之外。
国家税务总局辽宁省税务局编译
国家税务总局上海市税务局审校
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