最近一段时间，新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称新修订的公司法），是法律界、财税界讨论的热点。新修订的公司法在注册资本缴足期限、非货币性资产出资等方面进行了修订。
最近一段时间，新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称新修订的公司法），是法律界、财税界讨论的热点。新修订的公司法在注册资本缴足期限、非货币性资产出资等方面进行了修订。笔者提醒，相对于货币出资，非货币性资产出资涉及的税务处理相对多样，根据涉及资产类型不同，增值税、企业所得税等具体处理不同，需要特别注意。
非货币性资产出资范围
新修订的公司法第四十八条明确，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
相较于2013版公司法，新修订的公司法基本沿袭了出资资产的相关要求，即可以以货币估价和可依法转让所有权的资产，均可用于出资；同时，新增了股权和债权作为非货币财产出资的列举形式——这是根据社会经济的发展进行的调整。除此之外，如无形资产、采矿权、探矿权等，也可以用于出资。这些可以用于出资的非货币性资产，需要同时满足以下条件：必须对公司具有商业价值；可以用货币估价；可以依法转让；不被法律、行政法规禁止。
在会计准则和税收政策中，也明确了“非货币性资产”的相关定义。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》明确，货币性资产，指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）明确，非货币性资产，指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产，其列举范围与会计准则保持一致。
通过对比不难发现，财税意义上的非货币性资产范围，要小于新修订的公司法中非货币性资产的范围。例如企业以应收账款或应收票据出资，属于新修订的公司法范畴的非货币性资产出资行为，但在财税处理上属于货币性资产出资行为。这种差异，在涉税处理时需要尤为关注，避免适用政策错误导致涉税风险。
增值税处理重点看出资标的
企业以非货币性资产出资，若标的资产属于增值税应税范畴，应按照规定计算缴纳增值税，具体处理因出资标的不同而略有区别。
例如，企业以货物、固定资产（非不动产）出资的，根据增值税暂行条例实施细则，企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的，应视同销售处理。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），企业以不动产、土地使用权或其他无形资产出资，属于以非货币性资产换取了其他经济利益，就是销售业务，不需要以视同销售进行界定。
特殊情况下，财税〔2016〕36号文件、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。企业若在资产重组过程中，以非货币性资产出资，同时附带与之相关联的负债、劳动力的，相当于转让非货币性资产并取得被投资企业的股权对价，满足“打包转让资产”相关条件的，不征收增值税。
企业所得税处理重点看出资形式
非货币性资产出资的企业所得税处理，交易双方的股权结构、交易情形不同，适用的涉税处理各异，主要分为非货币性资产投资、股权（资产）收购、股权（资产）划转等。企业可以根据自身的经营战略、财税情况，选择更适合自身的非货币性资产出资方案，适用相应的税收政策。
——非货币性资产投资。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估，并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。根据财税〔2014〕116号文件，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。需要注意的是，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
适用上述递延纳税政策的企业，以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整；但若5年内转让或收回投资的，则需将股权的计税基础一次调整到位。需要说明的是，上述计税基础的逐年调整仅涉及投资方对被投资企业股权的计税基础；而被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值一次性确定。
——股权（资产）收购。企业进行非货币性资产投资，可以理解为被投资企业以自身股权为对价，向转让方收购标的资产。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定，如果收购资产占转让方总资产50%以上，且股权支付比例超过85%的，同时满足合理具有商业目的等其他要件基础上，被投资企业可以适用资产收购的特殊性税务处理政策。如果非货币资产是股权，且同样满足转让方持有股权的比例超过50%的，只要被投资企业进行股权支付的比例超过85%等具体要件要求，被投资企业可以适用股权收购的特殊性税务处理政策。
——股权（资产）划转。根据财税〔2014〕109号文件、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），母公司向100%直接持股的子公司非货币性资产出资，可理解为向其划转非货币性资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，且划出方和划入方均未在会计上确认损益的，可以适用资产划转的特殊性税务处理政策。
（作者单位：北京中翰税务师事务所集团有限公司）
