很多人容易将混合销售与兼营混淆，二者的区别在于混合销售是一项应税交易，兼营是两项以上应税交易。判定销售行为是否为一项应税交易，需要综合政策规定和交易实质进行分析。

　　前不久通过的增值税法第十三条规定：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”相较于现行增值税暂行条例和营改增有关混合销售的规定，这是一个重要变化。笔者认为，落实好该条款，需要厘清其中关于“一项应税交易”的含义。

　　有关混合销售政策的沿革

　　增值税暂行条例实施细则第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　可见，营改增前，混合销售的关键在于区分纳税人是缴增值税还是缴营业税;营改增后，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率缴税。

　　对比增值税法有关规定，可以看出三点变化：一是对有关混合销售行为不再用混合销售表述(为表述方便，本文下面仍采用混合销售说法);二是原混合销售指的是既涉及货物又涉及服务，增值税法在这方面只提及一项应税交易涉及两个以上税率、征收率，不管涉及的应税交易是什么，有可能既涉及货物又涉及服务，也有可能既涉及不动产又涉及服务;三是由于有关一项应税交易涉及两个以上税率，不只涉及货物和服务，因此要求按照主要业务的适用税率缴纳增值税。

　　如何理解“一项应税交易”

　　增值税法第十二条规定：“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”这是对兼营作出的税收规定。混合销售最大的问题就是容易与兼营混淆，二者都涉及两个税率，区别在于混合销售是一项应税交易，兼营是两项以上应税交易。那么，判定混合销售的关键就是看其是否为“一项应税交易”。目前可从以下几方面分析。

　　有关政策规定

　　营改增时，国家税务总局货物和劳务税司在对财税〔2016〕36号文件的解读中指出：“混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。”增值税法中“一项应税交易”的表述与营改增有关混合销售的销售行为必须是一项的规定，可谓异曲同工。

　　举例来说，销售货物的同时提供运输服务、销售货物的同时提供安装服务各是一项销售行为。但“同时发生”并不是指同一时点发生，如销售货物后三天运输、销售货物后一个月内完成安装，其中的运输和安装是销售货物行为的延续，属于一项销售行为。而酒店在提供住宿服务的同时销售客房的食品饮料、美容美发店在为客人提供美容美发服务的同时销售美容美发用品，虽然也是提供服务的同时销售货物，但不属于一项销售行为，不是混合销售，因为两者并非密不可分的关系。

　　营改增后，有关混合销售的定义仍比较简单，未明确混合销售行为的本质属性。对于何为“一项销售行为”，往往存在意见分歧。

　　营改增以来，国家税务总局陆续发布一些文件，规定部分涉及两个销售行为的事项可以按照兼营处理，分别核算和适用税率。如《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”但无特殊规定的，仍按照财税〔2016〕36号文件规定处理。

　　国际上对混合销售应税行为的处理

　　《中国税务报》刊发过一个英国处理混合销售应税行为的案例。该案涉及一笔学前课程登记费，该收费包括注册费、意外保险费、学员杂费(含提供T恤衫等费用)等多项杂费。以前，英国皇家税务海关总署承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用30%的标准税率、零税率和免税待遇。但是现在英国税务部门改变了政策，认为应对上述全部收费适用标准税率。企业起诉到高等法院，但败诉。法院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企业硬将家长付款取得的其他好处与支付登记费这个最重要的理由分割开，太过牵强。总之，根据“经济不可分割性”原理，在本案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。

　　关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例作过精彩表述。在这个判决中，法官这样表述：“通常来说，销售行为是清晰且独立的;从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，这项销售行为仍然是单一销售行为。若一项销售行为中的一个应税(免税)项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好享受主要应税(免税)项目销售行为的手段，则这个应税(免税)项目属于次要的应税或免税项目。合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。”

　　从英国的判例中可以看出，其对混合销售的判定关键点是“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”，这与我国关于“混合销售的销售行为必须是一项”的规定一致。但是，笔者认为，该原则也会遇到实际问题，即一项销售行为是否可以人为地加以拆分，主观因素太大。

　　关于混合销售密不可分情况分析

　　国家税务总局在营改增政策讲解中曾提到混合销售是密不可分的，也就是英国法院认为的“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”。

　　以销售货物的同时提供运输服务为例，企业向客户提供运输服务，是建立在向客户销售货物的基础上。如果未发生有关货物交易行为，客户不可能接受企业的运输服务。显然，此时货物销售与运输构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要辅助的应税项目。至于企业与客户是签订一份合同还是两份合同，则与混合销售行为认定没有关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。

　　但是，酒店在提供住宿服务的同时销售客房内的食品，是否也适用此逻辑?也就是酒店向客人销售食品建立在向客人提供住宿服务的基础上，若未发生有关住宿交易行为，客人不可能购买客房内的食品。住宿服务与食品销售构成混合销售行为，前者是主要应税项目，后者是次要辅助的应税项目。酒店与客人是签订一份还是两份合同，与混合销售行为认定无关，有关销售行为应认定为单一销售行为。但事实上，这并不是一项销售行为，因为不购买客房内的食品并不影响客人住宿。密不可分在实际操作中很难把握。

　　目前判定销售行为密不可分的几个方法

　　对于企业销售A的同时销售B(两项销售适用税率不同)是否属于混合销售，笔者总结目前主要有三种方法，但也都存在问题。

　　一是看销售A和销售B是否不可拆分。如果企业销售货物后不提供运输服务，客户就拿不到所购货物，两项销售行为不可拆分，就属于一项销售行为。在住宿交易附带食品销售中，客人并非只有购买食品才能住宿，两项销售可拆分，就不属于一项销售行为。但按照该方法，一些情况下会产生矛盾。比如宜家在销售货物的同时提供安装服务，但有很多消费者并不购买宜家的安装服务，而是自己安装。这说明销售货物和安装服务并非不可拆分，那么销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了?

　　二是如果客户不购买B就不能购买A，销售A和B就属于一项密不可分的销售行为。客人不购买客房内的食品也能住店，客人不购买美容美发用品也能美容美发，因此有关销售不属于混合销售。但按照该方法，消费者不购买宜家的安装服务，也能购买宜家的产品。这说明不购买安装服务也可以购买货物，那么在销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了?

　　三是如果只有购买了A才能购买B，有关销售就属于一项密不可分的销售行为。比如宜家只会为购买其产品的客户提供运输安装服务，这种在销售货物的同时提供安装运输的行为属于混合销售。但按照该方法，客人只有住店才能购买客房的食品，因此酒店在提供住宿服务的同时销售食品岂不就属于混合销售了?

　　可将有关密不可分理解为必然联系

　　笔者认为，可将销售A和销售B密不可分理解为二者之间有必然联系，即客户购买了A后不能缺少B，否则A无法使用，但其不一定向销售A一方购买B。如企业销售货物和提供运输安装服务有必然联系，即使客户不购买企业的运输安装服务，也要自己或找他人进行运输安装，否则货物无法使用，因此属于一项销售行为。同理，建安企业提供建筑服务的同时销售建材，即使客户不购买其建材，也要购买别人的建材，否则无法建房。而客人住店时可以不购买客房的食品，客人美容美发时也可以不购买美容美发用品，不影响其住店和美容美发，销售服务和销售货物之间没有必然联系，不属于混合销售，按照兼营项目分别适用税率计算缴纳增值税。

　　这样，判定何为“主要业务”的问题也可能就迎刃而解了，即A是主要业务。在销售货物(A)的同时提供运输服务，在提供建安服务(A)的同时销售建材，即使客户自行运输、自行购买建材，也必须购买货物、接受建安服务。A是不可选择不可替代的，就是主要业务。

　　现实中，纳税人的经营行为多种多样，上述判定标准并不能满足所有情况。在现行增值税多档税率并存的情况下，笔者认为，混合销售的判定仍然是，一项应税交易是一项密不可分的交易行为。如何判定一项交易行为在实践中容易产生意见分歧，建议实施条例和后续文件对有关规定予以细化。