同出口货物一样，部分出口服务适用增值税免税政策，另外出口服务在很多情形下适用征收增值税政策。本篇我们来梳理出口服务免税和征税相关规定。对外修理修配服务涉及出口报关，与出口货物更为相似，相关问题已经在本系列之前文章中讨论过，本篇不再涉及。以下讨论的服务和无形资产均不包含对外修理修配服务。

　　一、特定出口服务免税范围

　　《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)第六条第一款第2目列举了出口服务适用增值税免税政策的各种情形，其中最主流的部分，笔者将其总结为特定税目下的出口服务，并简称为“特定出口服务”，包括：

　　1. 工程项目在境外的建筑服务。

　　2. 工程项目在境外的工程监理服务。

　　3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

　　4.会议展览地点在境外的会议展览服务。

　　5.存储地点在境外的仓储服务。

　　5.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

　　6.在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。

　　7.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

　　8.为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险，以及以出口货物为保险标的的产品责任保险和产品质量保证保险。

　　9.境内保险公司为境外投资项目提供的海外投资保险。境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务。

　　10.向境外单位提供的完全在境外消费的电信服务、知识产权服务、物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务、无形资产(技术除外)。

　　11.以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

　　12.为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产、不动产、自然资源无关。

　　以上服务的描述中，都含有税目要件(如“电信服务”)以及出口要件(如“向境外单位提供的完全在境外消费的”)。同时符合以上两个要件的服务才可以免税。可以看出，与出口服务零税率的正面清单相似，出口服务免税也实行正面清单，两个清单之间并无重叠。也就是说，以上特定服务都不适用零税率，不可能出口退税，最好的情形下仅能适用出口免税政策。

　　二、“零转免”出口服务免税情形

　　“零转免”出口服务指本应出口退税，由于种种原因不满足出口退税条件，只能退而求其次适用免税政策的服务，包括：

　　1.跨境销售本公告第一条第二项所列服务、无形资产(指零税率范围内的出口服务、无形资产)，并实行简易计税方法的(11号公告第六条第一款第2目第(14)细目)。

　　2.外贸企业跨境销售服务、无形资产取得下列合法有效凭证之一的：①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买后出口的，未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人，出口重组前的企业无偿划转的，未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料[1]。

　　3.放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务(11号公告第六条第一款第3目)。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税政策。

　　4.已申报增值税退(免)税，但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务(11号公告第六条第一款第4目)。

　　5.适用退(免)税政策的出口业务，国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的，该出口业务适用增值税免税政策(11号公告第九条第(二)9款)。

　　以上各种情形中，有些情形纳税人无法选择出口免税待遇，有些情形下纳税人可以主动选择出口免税待遇。需要指出的是，第3种情形下纳税人一旦放弃出口退税则所有业务均不能出口退税；再考虑到根据《管理办法》第五十五条，放弃后三十六个月内不得再次适用退(免)税，这种做法影响面大，一定要慎用。如果试图针对个别业务放弃出口退税，可以考虑利用第4种情形下的规定来达到目的。第4种情形下虽然需要报送相关资料，要付出一定的合规成本，但是更为灵活。

　　三、出口免税服务申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。考虑到出口免税与出口退(免)税同样不涉及税款缴纳，可以推定出口免税的申报期限与出口退(免)税相同，都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税免税；如果考虑到收汇等因素，报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。这就支持了以上推断。

　　出口货物适用增值税免税政策的，如果未在出口退税系统中申报退(免)税，可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的，适用《管理办法》第五十六条以下规定：

　　主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报，在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的，若符合增值税免税政策条件，纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

　　关于后一种情形下的申报程序，《管理办法》第五十五条规定，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。实际操作中，该项声明须在纳税人完成免税备案之后提交。完成以上程序，即可在增值税纳税申报系统中进行免税申报。

　　适用增值税免税政策的出口业务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。这方面的操作程序与货物出口免税类似，请参考《增值税法》重塑出口退税(八)- 出口免税。

　　四、出口服务征税情形

　　如前所述，服务出口退税和出口免税都采用正面清单，因此两个清单之外的服务都适用出口征税政策。同时，两个清单之内的出口服务，在特定情形下也适用出口征税政策，包括以下四种情形：

　　第一种情形是纳税人放弃退(免)税或者免征增值税的出口业务，改为适用增值税征税待遇(11号公告第七条第(一)款第10目)。须注意，根据《管理办法》第五十五条，这种情形下纳税人三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

　　第二种情形是未能及时收汇。由于收汇是判断服务真实发生的核心证据之一，如果未能收汇则会将出口服务视同内销征税。相关规定见于11号公告第九条第(一)款第4目第(5)细目，如下：

　　纳税人跨境销售服务(对外修理修配服务除外)、无形资产适用退(免)税政策的，应当收齐有关凭证，同时提供收汇材料，在纳税义务发生之日次月起的各增值税纳税申报期内，向主管税务机关申报增值税退(免)税。自纳税义务发生之日起36个月内，未申报退(免)税的，视同向境内销售服务、无形资产。自纳税义务发生之日起的36个月，按自然天数计算。

　　第三种情形是，根据11号公告第九条第(一)款第4目第(6)细目规定，适用免税政策的出口业务，纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的，视同向境内销售货物或者服务、无形资产。

　　第四种情形是因为出口服务不真实或者不能证明真实而视同内销征税。相关规定见于11号公告第七条第(一)款，相关情形如下：

　　3.纳税人或者其供货企业自产、购进业务为虚假的。

　　4.纳税人提供伪造、虚假的备案单证或者收汇材料的出口业务。

　　5.纳税人增值税退(免)税凭证有伪造或者内容不实的出口业务。

　　8.纳税人跨境销售本公告第六条第一项第2目、第3目所列服务(对外修理修配服务除外)、无形资产，但未按照规定签订书面合同或者取得收入的。

　　9.纳税人因骗取出口退税等被税务机关停止出口退税权期间发生的出口业务。

　　11.出口业务属于购进后直接出口，未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、普通发票、政府非税收入票据、拍卖人签署的成交确认书及有关收据、资产重组文件、无偿划转的证明材料、完税凭证等合法有效购进凭证之一的，符合国务院规定的除外。

　　同时，《管理办法》第五十七条将以上规定细化为：

　　纳税人的出口业务，税务机关发现有下列情形之一的，按照《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号)第七条第一项规定，适用增值税征税政策。

　　(一)提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等购进凭证为虚开或者伪造。

　　(二)提供的增值税专用发票上载明的货物、服务、无形资产与供货企业实际销售的货物、服务、无形资产不符。

　　(三)提供的增值税专用发票上的金额与实际购进交易的金额不符。

　　(四)提供的增值税专用发票上的商品名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符，数量属合理损溢的除外。......

　　(八)生产企业出口自产货物和跨境销售服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(九)供货企业销售的自产货物、服务、无形资产，其生产设备、工具等不能生产该货物、提供该服务或者形成该无形资产。

　　(十)供货企业销售的外购货物、服务、无形资产，其购进业务为虚假业务。

　　五、出口服务征税申报

　　根据11号公告第九条第(一)款第4目，纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税。

　　11号公告第九条第(一)款第4目第(7)细目规定，纳税人发生本项第4目第(1)至(6)点所述视同向境内销售情形的，应当于36个月期满次日按视同向境内销售的规定缴纳增值税、消费税。其中，属于内销免税的，仍可按照规定适用免税政策。该规定针对上文出口征税情形中的第二种和第三种情形，不仅明确了出口服务视同内销征税申报期限，而且明确了可以适用境内服务的免税政策。基于特殊规定优先的原则，以上情形下应适用这些规定。

　　但是关于上文中第一种和第四种情形，11号公告以及相关文件则没有专门规定。如果发生这两种情形，应为按照一般规则，在纳税义务发生后的征期内申报。关于内销免税等政策的适用问题，11号公告第七条引言明确：

　　下列出口业务，不适用增值税退(免)税和免税政策，按照以下规定及视同向境内销售的其他规定〔不包括增值税内销免税、即征即退和先征后返(退)优惠政策规定〕缴纳增值税(以下称增值税征税)....

　　在申报程序方面，根据《管理办法》第五十五条，适用退(免)税的出口业务，纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。适用免征增值税的出口业务，纳税人全部放弃免征增值税并选择缴纳增值税的，应当向主管税务机关报送《出口业务放弃免税声明》。提供相关声明后即可正常进行纳税申报。

　　在征税计算方面，11号公告第七条第(二)款明确，跨境销售服务、无形资产销项税额=销售收入÷(1+适用税率)×适用税率

　　同时相应的进项税可以抵扣，这一点与货物出口征税的规定相同。请参考《增值税法》重塑出口退税(九)- 出口征税。

　　注：

　　[1] 见于11号公告第六条第一款第2目第(18)细目。条文中虽然没有明确外贸企业跨境销售服务、无形资产的税目，但是根据法理来判断，系指零税率范围内服务。