内容摘要：企业整体或部分业务单位承包给个人经营，对于发包方和承包方的所得税，现行税法规定不明晰，且实践中的承包经营合同过于简单，对税务问题没有进行考量。本文从一个案例入手，对实践中承包经营合同的约定和存在的税务风险进行分析，主张签订承包经营合同应事先充分考虑税务问题，并对承包经营合同的所得税合规提出建议。

　　关键词：承包经营 经营所得 所得税 合同审查

　　承包经营作为资源配置的一个有效手段，在实践中被广泛使用。由于该模式涉及的税务问题较为复杂，在后续的税务处理上出现了很多问题，导致发包人面临较大的税务风险。本文以实务中接触的一个个人承包经营加油站的分支机构涉税案例，对承包经营的法律关系、所得税纳税义务进行分析，并对企业如何在承包经营中规避税务风险提出几点有益的建议。

　　一、问题的提出

　　1.案例介绍

　　A公司经营加油站业务，下辖多个加油站，法律形式均为分支机构。2018年，A公司将某加油站发包给甲个人承包经营，双方签订的《加油站承包经营合同书》中约定，承包期为8年，甲个人每年向A公司支付承包金30万元，甲个人对外以该加油站的名义经营，对内自行承担所有经营成本、费用和税费。

　　2023年，当地稽查局约谈A公司，认定甲个人在经营该加油站期间，用自己及多名员工的个人账户收取款项，没有据实申报纳税。稽查局认为该加油站是A公司的分支机构，A公司应对加油站应缴税款承担责任，涉及税款约为2000万。

　　2.存在的问题

　　一是法律风险问题，承包方没有设立市场主体，以个人身份承包该加油站，但以加油站原本的名义继续经营，A公司作为加油站的总公司，对加油站经营过程中产生的商业风险、法律风险、申报纳税均需承担责任。

　　二是税务合规问题，合同的约定将导致财务和税务处理无法合规。承包方以发包方名义经营，向发包方支付固定承包金，发包方是否仅就取得的承包金申报纳税收入？加油站经营的收入、成本、费用应以什么主体来进行核算，以谁的名义进行纳税申报？如果是以A公司的名义申报企业所得税，那甲个人取得的所得应如何核算、如何纳税？能否在A公司企业所得税前扣除？

　　二、承包经营所得个人所得税的规定及存在问题

　　《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发〔1994〕179号)明确企业进行发包的两种纳税情况，第一种情况，如果工商登记没有变更，必须先以该企业主体缴纳企业所得税。承包人的所得，又分为两种情形，如果承包人取得固定所得，按照工资、薪金所得缴纳个人所得税；如果承包人向发包人缴纳固定费用后取得剩余经营成果，按照对企事业单位的承包经营、承租经营所得缴纳个人所得税。第二种情况，企业实行个人承包后，工商登记改变为个体工商户的，直接应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税，不再征收企业所得税。

　　该文件发布时，实行的是1993年修订的《个人所得税法》，当时规定的是对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。此处的收入总额，指按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得，必要费用的标准当时是每月800元。

　　2019年修订的《个人所得税法》将个人对企业、事业单位的承包经营所得归入经营所得，对承包经营所得的计算方式进行了颠覆性的修改，不再是仅扣除固定费用，而是与个体工商户的经营所得计算进行了统一，均以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率，计算缴纳个人所得税。

　　在1993年修订的《个人所得税法》体系下，承包经营所得只能扣除固定费用，因此在计算缴纳经营所得个人所得税的时候，无需核算经营的成本费用，不需要经营的会计账册。在2019年修订的《个人所得税法》体系下，承包经营所得需要以年度收入减除成本、费用及损失来核算应纳税所得，那么国税发〔1994〕179号文件在执行中就会出现问题。经营的收入成本费用只能在一个主体下核算，如果按照该文件规定，工商登记没有变更的时候，无论什么分配方式，必须先以企业主体缴纳企业所得税，收入全额计入，成本费用当然要进行扣除，那么在计算承包经营所得的个人所得税的时候，成本费用从何而来？

　　三、承包经营业务的现实状况

　　实践中的承包经营合同在适用范围、主要问题约定、财务税收处理等多个方面均较为混乱，许多签署的合同在法律适用和税收处理上无所适从。

　　(一)承包经营的适用范围错误

　　根据对外经济贸易部、国家工商行政管理局发布的《关于承包经营中外合资经营企业的规定》的文件精神，承包经营是指企业与承包方通过订立承包经营合同，将企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包方，由承包方对企业进行经营管理。在承包经营期内，由承包者承担经营风险并获取部分企业的收益。该文件明确规定承包方应该是法人。

　　承包经营的本质应该是承包方取得企业的全部或部分经营管理权，承担经营风险并取得相应的收益。承包经营与租赁的本质区别在于：租赁的标的是资产，是设备、运输车辆或者不动产等资产的占有、使用、收益权。承包经营的合同标的是经营管理权，不是设备或不动产的使用权，而是将整个企业或企业的某个部门，整体交给承包方进行经营管理，经营管理权的权利效力范围包括被承包企业或部门的产、供、销、人、财、物等各个方面，经营管理权涵盖了人事调配权、经营方式选择权、生产决策权、物资采购权、产品销售权、资金支配使用权等维持企业运营的各项权利。

　　实践中的许多承包经营合同，其实在实质上并不符合承包经营的定义，有的本质上就是租赁合同，如本文的前述案例，虽然承包方以发包方的名义经营，但是实质上发包方只是将加油站的不动产交给承包方，并没有将承包标的也就是加油站的人员、账册、供应链、其他资产一并移交，只是由于个人无法办理加油站的特许经营证照，从而签署了承包经营合同。由于法律对特许经营的规定而不得不签署承包经营合同的情况屡见不鲜，但是实际履行往往并不符合承包经营的实质，导致后续出现各种问题。

　　(二)合同约定混乱

　　承包经营合同在主要问题上约定混乱，且没有与财务处理和纳税主体统筹进行考量，一旦后续出现问题，很难根据合同进行处理和达到合规。

　　在经营主体上，有的以原发包方为主体，但是实际经营人是承包方个人；有的是承包方以承包的不动产地址进行登记，新成立了个体工商户或企业等市场主体来进行经营；有的只是个人承包企业或事业单位内部的一个部门，发包方和承包方均不是严格意义上独立的市场主体。

　　在成果分配上，有的约定承包方向发包方交付固定费用，剩余收益归承包方，也就是本文案例的情况；有的约定发包方向承包方支付固定费用，剩余收益归发包方；有的发包方向承包方支付经营利润的一定比例，剩余收益归发包方；也有的是约定承包方向发包方支付经营利润的一定比例，剩余收益归承包方。

　　经营主体和成果分配是承包经营合同的主要问题，这两个问题的约定必须与财务处理和纳税主体进行统筹考量，如果没有事先考虑，会出现相互矛盾，无法合规地进行财务税务处理。例如本文的案例中，承包方是个人，以发包方名义经营，承包方只向发包方缴纳固定的费用。按照国税发〔1994〕179号的规定，以发包方名义经营，要以发包方的名义进行经营成果的企业所得税纳税申报，那以发包方名义申报的前提是要在发包方原有的账务基础上对经营成果进行账务核算，收益也在发包方账上，但是承包经营合同约定发包方只收取固定费用，发包方怎么能以全部收入成本费用进行纳税申报呢？同时，承包方取得剩余经营成果，要按照承包经营所得进行申报，一个整体的收入成本费用，如何能既在发包方申报企业所得税，又在承包方申报经营所得的个人所得税？显然，案例中经营承包合同的约定会导致合同双方的账务和税务处理相互矛盾，无法合规。

　　(三)不考虑财务问题

　　目前的现实情况，较多的中小企业账务混乱，多数的代账会计教条化，财务报表根本无法反映真实的业务情况。在承包经营的情况下，发包方认为自身不是经营者，也不知道收入成本费用，只管收到钱就行，不觉得自身有健全经营活动财务账册的义务和必要。承包方大多是个人，根本没有建账的意识和能力，结果往往是承包经营成果根本没有完整的账目，或者有也是十分混乱。收入大多直接以个人账户收款，成本费用没有清楚的核算，也没有取得合规单据，承包方自身无法核算利润，发包方更无从知晓经营利润情况。一旦被税务稽查，收入从银行流水来核实，成本费用无法核实，税收的风险就非常大。

　　完整的财务账册是准确核算承包经营所得的基础，没有完整清晰的账册，无法准确申报税款，会导致较大的税务风险。

　　(四)不考虑税务问题

　　绝大多数的承包经营合同都没有考虑经营所得的纳税主体，以及双方取得收入的性质和如何纳税的问题，而后如果被税务稽查，双方都将会面临较大的税务风险。

　　在税费承担上，大多数承包经营合同仅简单约定承包期间的所有成本费用，包括所有税款由承包方承担，发包方不承担责任。事实上，在承包方为个人的情况下，只能以发包方的名义经营，如果出现税务问题，发包方肯定要承担责任。本文的案例就是如此，加油站承包给甲个人后，A公司完全没有参与经营，A公司认为合同约定税费由甲个人承担，与自己无关。但是甲个人以A公司下属分公司的名义经营，在税务机关的视角里，加油站经营所得的纳税人始终是作为A公司下属分公司的加油站本身，而A公司作为总公司当然要对分公司的纳税义务承担责任。如果没有事先考虑和规划，导致A公司目前处于极大的税收风险中。

　　四、承包经营合同税务合规建议

　　(一)厘清业务性质，确定是否属于承包经营

　　如果发包方仅移交资产的使用权，其他如员工、流动资金、供应链等均是承包方自行负责，合同的本质应属于租赁合同，签署租赁合同更有利于厘清双方的权利义务关系。

　　在税务处理上，签署租赁合同，可以不需要按照国税发〔1994〕179号的规定，全部所得必须在发包方名义下先行缴纳企业所得税，而是出租方仅就取得的租赁所得缴纳企业所得税。承租方就全部经营所得申报缴纳所得税，支付的租金可以税前扣除。

　　(二)明确承包主体，建议成立独立主体

　　如果承包主体是个人，以发包人的名义进行经营活动，则发包人对其经营行为产生的法律风险很难脱离干系，极大的可能要承担责任。因为发包人的营业执照、公司印章均交给承包人使用，实践中发包人也往往无法对承包人的经营活动进行必要有效的监督，无法及时发现和防范风险。

　　从防范发包人法律和税务双重风险的考量，建议承包方主体最好不要是个人，而是成立独立主体，如个人工商户、个人独资企业或有限责任公司均可，在法律风险上与发包方分离。

　　(三)明确成果分配方式，确定会计主体和纳税主体

　　成果分配方式是发包方和承包方达成合意的商业行为，但是必须事先将分配方式与后续的财务税务处理统筹考量。

　　一是发包方取得固定收益，承包方取得全部剩余收益。承包方需成立独立的市场主体，以自身名义进行经营，并建立账册，核算全部的经营收入、成本、费用，支付给发包方的固定费用，可以要求取得合规票据，作为经营成本在计算经营所得个人所得税时进行扣除。发包方仅就取得的固定收益申报企业所得税，其原资产的折旧等成本可以依法扣除。

　　二是承包方取得固定收入，发包方取得全部剩余收益。经营成果需在发包方进行建账核算，最好是由发包方原本的会计进行财务处理，支付给承包方的固定收入，作为成本进行税前扣除。如果承包方是个人，与发包方有劳动合同关系的，按照工资、薪金所得缴纳个人所得税；与发包方没有劳动合同关系的，按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。如果承包方是法人或其他组织，按照税法规定缴纳所得税。

　　三是承包方和发包方按照一定比例对利润进行分成。承包方提供了企业管理服务，取得的收入是发包方企业管理的成本，可以在发包方企业所得税税前扣除。如果双方约定按照税后利润分成的话，会导致数据循环，这种分配方式在财务税务处理上较难合规。建议约定按照税前利润分成，各自缴纳所得税。

　　承包经营合同是实践中盘活企业资产，加强企业活力的有效方式，如果没有事先考虑好财务和税务的统筹处理，会导致较大的税务风险，合同将无法顺利履行并达到预期效果。承包经营合同的双方当事人均应在签订合同之前考虑好税务主体，纳税责任，规定承包方应完整记录经营活动等，税务合规、没有税务风险的承包经营方能长久。

　　作者简介

　　胡聪颖 (盈科律师事务所)

　　北京市盈科(福州)律师事务所 专职律师 执业年限5年