在数字经济快速发展的大背景下，为小微企业（含个体工商户，以下统称“小微企业”）和灵活就业人员的纳税遵从，积极探寻新的路径，完善纳税服务，做好制度安排，十分重要。
纳税遵从与合规是税收征管和税法实施的永恒主题。平台经济相关纳税主体的税务合规问题，愈来愈受关注。在数字经济快速发展的大背景下，为小微企业（含个体工商户，以下统称“小微企业”）和灵活就业人员的纳税遵从，积极探寻新的路径，完善纳税服务，做好制度安排，十分重要。
对于数字经济下的纳税遵从问题，目前大家关注度比较高的是“委托代征”。实践中，一些省份已开始相关试点。但笔者认为，从税收法定的角度看，这个模式的大面积推广存在法理障碍。较之委托代征，更可行的纳税遵从模式是委托代缴，也就是意定代缴。
税款缴纳包括法定代缴和意定代缴。法定代缴，指税收征管法及其实施细则中规定的代缴税款。意定代缴，是民商事交易实践中，在交易真实的条件约束下，两个独立的民事主体约定代缴税款，并形成代缴税款的民事合意。代缴，主要基于商事交易惯例和契约安排，在不损害公共利益和国家税权的前提下实施，实践中已有诸多先例，比如，卖场与进驻商户之间的开票代缴，商户在大卖场销售，由大卖场开具发票，卖场代商户缴纳税款。又如，营改增之后保险公司为保险经纪人代缴税款，拍卖公司代委托人（物主）缴纳税款，电力公司替零散销售户缴纳税款等。
委托代缴税款的法理基础是，税收之债作为金钱债务，可以委托他人代为履行。在平台经济视角下，委托主体是纳税人即灵活就业人员，其为了便利纳税主动发起委托代缴契约。平台企业依照委托协议代为缴纳税款，为代缴主体。纳税人作为法定的税收债务人，代缴不改变其纳税主体身份，也不改变税务机关作为税收债权人的身份。
从法理上看，委托代征与委托代缴主要有三方面区别。
一是委托合同性质不同。委托代征中委托主体为税务机关，属于公权力部门范畴，其与代征方签订的合同也有行政委托色彩，合同标的是部分征税权。此时，代征方根据委托协议享有一定的征税权，同时税务机关负有审核、监管职责。委托代缴中，委托主体为纳税人，委托合同为民事委托合同，因为签订合同的双方皆为民事主体，是双方自愿主动签约，合同规定的内容属于民事范畴。
二是委托内容不同。委托代征中，税务机关将征税权委托给了代征方，税务机关的重心是如何规范代征方的征税行为。受托主体为代征方，根据协议行使征税权。委托代缴中，委托的是履行税收之债，平台企业受纳税人委托，按照合同规定代委托主体缴纳税款，委托人和受托人之间是民商事契约关系。
三是税务机关承担角色不同。在委托代征中，税务机关是主动方，仍需在代征的各个环节履行审核、监督、指导的职责。由于与平台企业的信息完全不对等，对平台企业委托代征情况的监管并非易事。委托代缴中，税务机关是征税方，也是被动接受平台企业代为缴纳请求的主体，按照相关法律规定征收税款，核查纳税申报信息的真实性，税务机关依照申请，审核其委托合同、代缴税款、接纳平台传送的相关涉税信息。
笔者认为，数字经济时代，纳税遵从路径必须创新，以顺应新的经济业态，激发纳税人主动遵从的意愿。
倡导数据共享，鼓励主动纳税遵从。坚持协同共治理念，发挥平台在纳税遵从中的主体地位和作用。小微企业和灵活就业人员在进行经济活动时，都会登录第三方平台且使用时间较长。税务机关可与平台合作，对平台上从事交易的纳税主体强化税法教育，明确其纳税人权利，及相对应的纳税遵从义务。同时，第三方平台往往会积累大量交易数据，包括但不限于交易双方的个人信息、交易物品和交易金额等。平台企业可与税务机关商讨共享数据的可能性，完善小微企业及灵活就业人员的涉税信息，一定程度上缓解双方信息不对称的问题。这里面关键是如何激发平台企业主动遵从税法的意愿，以及对平台企业和平台经济参与者主动遵从税法的路径探索。
慎用委托代征模式，由灵活就业人员委托平台代缴税款。纳税遵从受遵从成本和遵从便利度等因素影响。建议探索新的纳税遵从路径，降低遵从成本。笔者调研发现，除了传统的委托代征模式外，平台企业存在接受代缴税款这一新的遵从路径的意愿。平台掌握纳税主体的准确交易信息，可以由纳税人主动委托平台缴纳税款，代为办理涉税事宜。依照平台企业的申请，征纳双方可以积极探索委托代缴征管路径，积极协调落实涉税信息传输通道，建立涉税信息共享合作机制。税务机关应制定关于委托代缴的流程规定，帮助平台企业合法合规受托代缴，持续深化拓展税收共治格局。不过，如果灵活就业者收入是由平台企业直接支付的话，视情形平台或构成法定代扣代缴义务，在此不论。
借助区块链等新技术手段，探索以数治税新应用场景。基于区块链的去中心化、可追溯性等特点，实践中，修改区块链中的数据成本过高，实现可能性极小。因此，区块链技术可以有效保障交易的真实性。由此笔者认为，通过平台上传至区块链的交易数据，符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条对税前扣除凭证的要求。这部分交易数据上链后，税务机关有相应的查看权限，法理上可作为企业所得税的税前扣除凭证。建议推动平台企业交易数据即时上链，对数据进行规范归集、分析和管理，保障上链数据的真实性、关联性和合法性。满足条件的数据可以以内部凭证的形式作为所得税税前扣除凭证，以完善抵扣或扣除凭证链条。
（作者单位：中国社科院财经战略研究院）
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