实务中，各种转让定价方法的使用通常有“隐含”的优先顺序。
实务中，各种转让定价方法的使用通常有“隐含”的优先顺序。其中“未指明的方法（Unspecified Method）”往往被看作是最后的选择。在美敦力与美国国内收入局（IRS）的转让定价争议案件中，美国税务法院选择将“未指明的方法”作为美敦力美国（即美国母公司）与美敦力波多黎各（即波多黎各子公司）之间的转让定价方法。对于美国税务法院这一决定，IRS向美国第八巡回法院提出上诉。
特许权使用费率过低引发争议
美敦力是一家生产和销售Ⅲ类医疗器械的医疗设备公司。根据美敦力美国与美敦力波多黎各签订的许可协议，美敦力波多黎各获得使用、开发和享有用于销售给美国及其领土客户的制造器械以及销售给全球客户引线的无形资产的权利。运营流程为美敦力波多黎各生产医疗器械和引线，并将其销售给集团内的一家关联公司，该关联公司负责与客户（包括医生）建立关系并向其销售产品。
美敦力在2002纳税年度的合并纳税申报表中，使用可比非受控交易法确定其关联企业间的特许权使用费率。IRS审计认为，美敦力将其过多利润转移到波多黎各，存在避税嫌疑。IRS使用剩余利润分割法对美敦力相关交易进行调整，得出的结论是美敦力销售器械和引线的利润中，90%应分配给美敦力美国，10%应分配给美敦力波多黎各。为解决这一争议，美敦力与IRS签订了一份谅解备忘录，美敦力波多黎各需要为其与关联企业之间销售的器械，向美敦力美国支付44%的特许权使用费，销售引线支付26%的特许权使用费。双方同时约定，未来几年，在基本事实没有重大变化的情况下，美敦力美国与美敦力波多黎各发生交易，均可应用谅解备忘录的特许权使用费率。但是，双方并不认为谅解备忘录中的特许权使用费率是公平价格，这只是为了解决审计问题作出的妥协。
各方对转让定价方法选择不同
对于谅解备忘录的特许权使用费率如何适用于2005纳税年度和2006纳税年度，IRS与美敦力未能达成一致。IRS初步审计认为，确定美敦力这两年特许权使用费率公平价格的最佳方法是可比利润法，而不是可比非受控交易法。IRS采用可比利润法进行进一步调整，认为美敦力波多黎各的特许权使用费率较低，需要补税。
美敦力对IRS的决定提出异议并向美国税务法院提起诉讼，认为可比非受控交易法更为合理。经过近六周的审理，税务法院认为“IRS的分配是任意的、反复无常的或不合理的”，且采用可比利润法“淡化”了美敦力波多黎各在确保器械和引线质量方面的作用。但是，税务法院认为，美敦力的可比非受控交易法也不是最佳方法，因为这一方法没有区分器械和引线，产生的结果不令人信服且过于宽泛。税务法院最终认定，调整过后的可比非受控交易法，是确定特许权使用费率的最佳方法——经过调整的器械特许权使用费率为44%，引线特许权使用费率为22%。
随后，IRS提出上诉。美国第八巡回法院在审查可比非受控交易法时发现，美国税务法院应用西门子Pacesetter协议作为计算无形资产公平交易结果的最佳可比非受控交易。西门子Pacesetter协议是1992年西门子与美敦力美国签订的协议，旨在解决有关专利和许可使用的多起诉讼。作为协议的一部分，双方交叉许可其起搏器和专利组合。美国第八巡回法院认为，美国税务法院没有详细说明西门子Pacesetter协议与美敦力美国之间的和解情况，与美敦力美国和美敦力波多黎各之间的许可协议是否具有可比性。因此，其撤销了税务法院的命令并将案件发回重审。
“未指明的方法”或成合理选择
美国税务法院根据美国第八巡回法院的命令，安排听取双方专家证词以作进一步审判。经过讨论，本案中，美敦力公司坚持的可比非受控交易法和IRS坚持的可比利润法均存在不同程度的问题。根据美国财政部条例关于可比性的规定，受控交易和非受控交易间的可比程度通常要参考功能、合同条款、风险、经济状况以及财产（服务）这五个一般性可比因素。美国税务法院认为，本案中的许可协议与西门子Pacesetter协议在功能、经济条件和服务三个因素上不具有可比性，因此西门子Pacesetter协议不是可比非受控交易。
对于可比利润法的适用性，专家认为若采用这一方法，受测方的选择很关键。当受测方（如美敦力波多黎各）主要执行一项业务功能时，选择主要执行相同业务功能的可比对象非常重要。有专家认为，由于美敦力美国和美敦力波多黎各都没有可以轻松进行基准测试的功能和风险，因此二者都不适合作为受测方的候选者。如果IRS选择美敦力波多黎各作为测试方，其生产的是Ⅲ类医疗器械，但是可比公司还生产Ⅰ类医疗器械、Ⅱ类医疗器械，而非如测试方那样只生产Ⅲ类医疗器械。Ⅰ类、Ⅱ类医疗器械的风险和回报远低于Ⅲ类医疗器械。专家举例解释，虽然生产弹性绷带的公司与生产植入式起搏器的公司都“生产医疗器械”，但是二者明显不具有可比性。
综合考虑双方专家证词后，美国税务法院认为美敦力和IRS都没有提出最佳方案。此后，美敦力提出了一种结合可比非受控交易法和可比利润法的“未指明的方法”，美国税务法院对该方法作了进一步修改。具体来说，第一步是应用美敦力之前提出的可比非受控交易法的修改版本和8%的商标许可特许权使用费，将利润分配给美敦力美国的研发活动，第二步应用IRS提出的可比利润法的修改版本将利润分配给美敦力波多黎各。在完成前两个步骤，分配2005纳税年度和2006纳税年度的部分利润后，对于仍未分配的器械和引线的剩余利润，在美敦力美国和美敦力波多黎各之间进行分配。美国税务法院认为，虽然目前这个解决方案可能不够完美，但是能够反映其在美国第八巡回法院授权下所作的详细分析，且考虑了安全制造器械和引线所需的技术水平。
目前，IRS对美国税务法院重审采用“未指明的方法”再次提出上诉，等待美国第八巡回法院的裁决。笔者建议“走出去”企业持续关注这一案例的最新进展，为今后遇到类似情况汲取经验。
（作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处）
