一、基本案情

　　2021年1月，宋某基于人民法院因其与ST公司民间借贷纠纷一案作出的民事调解书向H市T区法院（以下简称“T区法院”）申请强制执行，T区法院立案后，依法对查封的ST公司所有的两宗国有土地使用权及地上建筑物进行了网络司法拍卖。2021年8月，两宗国有土地使用权及地上建筑物拍卖成交。

　　2022年4月，国家税务总局H市N区税务局（以下简称“N区税务局”）向T区法院发出《协助执行函》，请求法院按照“税收债权优先受偿”原则，协助税务机关在ST公司被拍卖财产所得款项中执行以下两笔税款：第一，拍卖环节应由被执行人ST公司承担的税费；第二，ST公司历史上形成的欠税。对此，T区法院函告N区税务局：第一，对于ST公司名下土地使用权及地上建筑物因拍卖和所有权属变更过程中产生的应由原权属所有人和买受人所必须承担的税费，在扣除拍卖必需费用的同时已足额预留，现已按照N区税务局协助执行函的要求划转到该局指定的税款专户；第二，对ST公司的历史欠税，鉴于目前民事执行方面的法律及司法解释中，没有关于被执行企业的历史欠税由税务机关在民事执行程序中主张参与分配并优先实现的具体规定，因此建议N区税务局按照相关法律规定向人民法院提交诉请人民法院协助追缴历史欠税的执行依据及申请书，法院将按照规定进行审查，如符合规定将依法予以协助。

　　针对N区税务局的协助执行请求及T区法院的复函，宋某向T区法院提出执行异议。宋某认为，从执行款中优先扣除企业应缴税款于法无据，不符合法律规定，严重损害原案中所有债权人的利益。首先，税务机关作为执行案件的案外人不是对本案被执行财产享有债权利益的民事主体。税务机关申请法院代为扣除税款的申请是一种行政行为，与本案无关。其次，税务机关要求执行法院协助扣缴税款没有法律依据，执行法院既不是税收的扣缴义务人，也不是扣缴税收的协助执行人。而对于人民法院在执行程序中应否协助税务机关征税，现行关于执行程序的法律、司法解释并未明确规定。虽然《税收征管法》第五条第三款有关于有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务的原则性规定，但从《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的具体规定来看，对税务机关的协助主要是有关单位协助税务机关进行税务检查和金融机构协助对账户进行查询、冻结和扣缴，并不包括法院在办理执行案件中应协助银行扣缴税款。具体到本案，宋某认为，人民法院对ST公司所有的两宗国有土地使用权及地上建筑物进行的查封为首次查封，仅为保护申请执行人的债权而设，其实质是以此对申请执行人的民事债权进行担保，依照《税收征管法》第四十五条的规定，税收优先权不能优先于担保物权。针对税务机关主张的两项具体税收债权，宋某认为，对于ST公司的历史欠税，税务机关并未对此情况发布公告，未公告欠税相当于税务机关没有申报债权，因而不享有优先受偿权。而对于拍卖过程中新产生的税款并非欠税，税务机关应该按照税收征管权自力征缴。基于以上诸理由，宋某诉称，税务机关不能因其身份而享有参与民事执行程序的特权，申请执行人在本案中的债权享有优先权，税款的执行顺位应当劣后，诉请法院驳回N区税务局的协助执行请求。

　　T区法院经过审理后认为，应基于以下情形判定对于因拍卖所形成的税费的承担。首先，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条，本案中T区法院对被执行人ST公司的土地使用权及地上建筑物予以司法拍卖并成交，应对土地使用权属予以变更，由此交易形成的税费，作为被拍卖财产方ST公司应缴纳增值税及其附加税费。其次，根据《税收征管法》第四十五条有关“税务机关征收税款，税收优于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，本案中宋某对ST公司的债权系一般债权，对拍卖标的并无担保物权，所以税款应优先征收。最后，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四项规定，“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”，因此，买卖环节产生的契税应在拍卖款中向税务机关优先支付。综上，T区法院从拍卖款中优先扣除因拍卖交易而产生的各项税费并协助税务机关执行入库的行为于法有据，异议人宋某对此的执行异议不能成立。对于N区税务局请求协助扣缴ST公司历史欠税的问题，T区法院已在给税务机关的回函中予以答复，告知其按照规定提交执行依据及申请书后，法院将按照法律规定进行审查，如符合法律规定将依法予以协助。因此，税务机关的该请求协助事项并未实际发生，异议人对此所提异议无事实依据，其理由亦不成立。最终，T区法院裁定驳回异议人宋某的执行异议。

　　二、争议焦点及裁判要旨

　　（一）争议焦点

　　本案的争议焦点是，在宋某申请的本次强制执行中实际产生的和既往已经存在的税收债权相较于宋某的一般民事债权是否可以优先受偿，而非税收债权本身是否存在。综观本案，税务机关与宋某虽然没有直接进行诉讼论辩，但在各自向人民法院提交的申请中论证了自己的观点。税务机关在申明存在两项税收债权的基础上，请求法院确认税收债权的优先受偿权并协助税务机关执行入库。

　　宋某以否定税务机关在本执行案件中享有优先权的方式，请求法院排除税务机关参与被执行财产分配。宋某认为，在民事执行程序中不存在税收优先权。首先，法院对涉案财产的查封、拍卖均只为保护宋某的债权利益，这与税务机关无关，税务机关无权在此主张税收债权，税务机关作为行政机关应当依其职权自力实现其权益。其次，对于拍卖中产生的税费，其作为税收债权的对象实际产生于涉案财产被查封之后，而查封作为执行保全措施其实质相当于法院为保障宋某债权的实现在被查封财产上设定了担保物权，因此，税务机关不能依据《税收征管法》第四十五条享有税收优先受偿权。最后，对于ST公司的历史欠税，因为税务机关未就此发布过欠税公告，相当于没有申报债权，相对于宋某的债权应当劣后受偿，即税务机关丧失了主张优先权的资格。

　　（二）裁判要旨

　　对于本案的争议，受案人民法院确认了司法拍卖过程中产生的税费和ST公司的历史欠税均为合法存在的税收债权，在此基础上，依据现有的法律规定对该两项税收债权在本执行案件中是否享有优先受偿权分别作出了判定和处理。

　　对于司法拍卖过程中产生的税费，人民法院认为，根据法释〔2016〕18号文件第三十条之规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。因此，司法拍卖过程中产生的税费应在执行程序中予以扣缴。所以，人民法院在给税务机关的回函中告之已履行税收协助义务。而在给宋某的司法裁定中则指出法院查明宋某对ST公司的债权系一般债权，对拍卖标的并无担保物权，根据《税收征管法》第四十五条，N区税务局的税收债权优先于宋某的普通债权，因此驳回宋某的该项异议。

　　对于ST公司的历史欠税，人民法院指出由于没有关于被执行企业的历史欠税由税务机关在民事执行程序中主张参与分配并优先实现的具体规定，建议税务机关向人民法院提交诉请人民法院协助追缴历史欠税的执行依据及申请书，再行处理。基于此，人民法院告知宋某，人民法院在本执行案件中并未对税务机关的该项税收债权进行处理，对宋某而言即是其申请异议的法律事实不存在，因此驳回宋某的该项异议。

　　三、法理分析

　　本案不同于一般的民事诉讼，不是原告、被告之间的诉讼争议，本案中的税务机关和宋某均对本案的被执行财产拥有实体债权，被执行财产的分配顺序及分配结果对该各实体债权的实现均会产生实质影响，双方通过不同程序向人民法院表达了自身的利益关切和诉求。对此，人民法院用不同的程序给予了回应，对税务机关用公文回函的形式，对宋某则作出了司法裁定，均是合法有效的法律文书，用以载明人民法院对实体问题的认定和处理。

　　（一）法院应当保护税务机关及宋某的程序诉权

　　1.税务机关有权在民事执行程序中主张税收优先权。基于税收所具有的公共利益属性，《税收征管法》第四十五条规定了税收债权相较于普通民事债权的优先受偿权，但该条款并未明确该优先受偿权应该或者可以在何种法律程序中实现。但是，根据法律解释的一般原理，税务机关在民事执行程序中理应享有该权利。首先，以纳税人金钱给付义务为核心的课税请求权与债法的给付请求权具有一定的共通性，一般情况下，可以适用民法规则，保障相同性质的法律关系得到公正处理。从该意义上讲，当债务人因债务纠纷而导致财产被强制执行时，税务机关亦可以债权人的身份参与民事执行财产的分配，同时，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2022〕11号）第五百零六条第二款，亦可认为《税收征管法》规定的税收优先权属于该条款中的“优先权”范畴。其次，从立法的逻辑来看，《税收征管法》并未排除税收债权在民事执行程序中的适用。正如《民法典》中虽未直接规定税务机关参与民事执行程序，却在遗产分配规则中规定了税款先于遗产分配予以扣划。根据这些规定可以推定税务机关可在民事执行程序中向人民法院主张税收债权且优先于普通民事债权。本案中，N区税务局有权参与ST公司的民事执行案件并主张税收优先权，对此，受案人民法院没有予以否定。

　　2.宋某以“执行异议”的方式主张权利可以被接受。从引发本案的事件本身的因果关系看，税务机关的“协助执行申请”是因，宋某的“执行异议申请”是果，即宋某认为如果人民法院认可了税务机关的“协助执行申请”则会导致其实际债权利益减损，但宋某不是税务机关“协助执行申请”的相对人或当事人，不能直接对税务机关采取法律行动，因此，宋某以向人民法院提出“执行异议申请”的方式表达自身的利益诉求。对此，从人民法院的处理方式可以看出其对宋某的行为给予了程序上的默认。

　　（二）民事执行程序中的税收优先权应当及于历史欠税

　　根据优先权是否受到限制，可将税收优先权分为绝对优先权与相对优先权。前者是指税收债权优先于其他所有债权受偿，而后者是指根据债权的特点与成立时间等不同，仅赋予税收债权的清偿顺位优先于部分债权。在民事执行程序中，根据税款产生的时间不同，可将被执行人需要缴纳的税款分为执行程序中的新生税款以及执行程序前的历史欠税，税务机关由此享有的优先权的性质亦有所区别。

　　首先，税务机关对执行程序中的新生税款享有绝对优先权。从经济实质上讲，执行程序中司法拍卖也是一种民事交易行为，只要符合税法的规定就应当缴纳相关的税费，此等税费是交易成本亦属于法释〔2022〕11号文件第五百零八条中的“执行费用”的范畴，拥有绝对优先顺位。从法律性质上讲，民事执行程序中需要支付的包括交易税费在内的变价费用，其目的在于保障执行程序顺利进行而有利于所有债权人，对所有债权人具有共益性，本质上是所有债权人为取得被执行财产而需负担的共同对外债务，只有先行清偿或者支付后，所有债权人对被执行财产所享有的债权才有可能进行分配和清偿，否则就会产生“司法创设债权债务关系”的后果，这就背离了法律“用以定分止争”的根本目的。本案中，人民法院对此给予了明确支持。此外，宋某提出的“司法查封冻结”是为保护其债权而设立的担保物权的观点实则是对法律的误解，若如宋某所言，还是会产生“司法创设债权债务关系”的后果，所以法院明确指出宋某所持债权为一般债权。

　　其次，税务机关对被执行人在执行程序前所负的历史欠税享有相对优先权。第一，根据法释〔2022〕11号文件第五百零七条，民事执行程序中的债权应为人民法院受理债权人执行程序开始前被执行人未清偿的债权，而历史欠税本就是被执行人所负债务的一部分；同时，相较于民事债权的私益性和意定性，税收债权具有公益性和法定性的特点，因此应当认可历史欠税的优先受偿性。第二，根据《税收征管法》第四十五条，税务机关的税收债权优先于无担保的债权，劣后于历史欠税之前的担保物权。现实中，民事执行程序中被执行人作为企业虽未进入破产程序，但是大部分的被执行人已经不具有偿还所有债务的能力，其财产可能已经被多数债权人申请轮候查封冻结，若等待涉案执行程序结束，税务机关再依法主张历史欠税的税收债权，可能无法有效保障国家的税收利益。因此税务机关申请参与民事执行程序，主张历史欠税的相对优先受偿权是合理的。

　　本案中，人民法院在认可了税务机关拥有程序诉权的基础上，在给税务机关的正式回函中首先是没有否认其对被执行人历史欠税的税收优先权，其次是根据本案的实际情况对税务机关提出了具有可操作性的建议。因为按照现有法律的规定，税务机关可以在向人民法院提交《税务处理决定书》《税款催缴告知书》等税收债权证明文件的基础上依据《民事诉讼法》第二百三十六条的规定向人民法院提出“执行异议”，申请参与涉案财产分配。或者，依据《税收征管法》第八十八条的有关规定，向人民法院提交《税收处罚决定书》等行政裁决文书申请人民法院强制执行。可以看出，人民法院的目的还是在于保护税务机关基于被执行人历史欠税而拥有的优先受偿权。此外，司法执行程序中的执行依据都有明确的债权范围，法律授权人民法院依据执行范围来确定具体的执行标的的价值、数量等，其目的在于保护债务人的合法权益不被债权滥用所侵害。本案的现实情况在于，本次执行案件因宋某的强制执行申请而起，人民法院查封冻结的ST公司的财产也只在宋某对ST公司的债权范围内，如果人民法院在此范围内强行在宋某与税务机关之间进行分配则可能导致双方的债权都无法有效实现。

　　（三）欠税公告并非民事执行程序中确认税收优先权的法定要件

　　欠税公告不是确认税收优先权的法定要件，税收债权在民事执行程序中可否优先受偿与税务机关是否就该税收债权发布过欠税公告无关，税收债权的优先受偿性取决于法律对税收债权本身的特殊性的认可。首先，优先受偿权应当以其内容和效力来判断，而不应当以其是否公示来判断。优先受偿的顺位是法律在考虑社会政策的情况下，直接规定对具有客观特殊性质的债权予以特殊保护。比如，劳动者工资报酬债权涉及债权人的生存利益、税收债权涉及国家财政稳定的公共利益等，因此这些债权享受优先受偿顺位而无须提前公示。其次，即使《税收征管法》及其实施细则规定了税务机关公示纳税人欠税情况的义务，但是《税收征管法》第四十六条也规定了纳税人对善意第三人的诚信义务以及第三人了解纳税人欠税的权利，因此债权人不得以不了解纳税人欠税情况为由拒绝税收债权参与分配。最后，如果以公告程序限制相对的税收优先权，可能影响税收债权实现的效率。从其他债权人的角度考察，由于债务人的税收债务可能来自不同的税务机关，即使税务机关均予以公告，也不可能在立法上硬性规定其他债权人必须逐一了解，更不能将欠税公告与税收债权申报混为一谈。从税务机关的角度考察，一般情况下，欠税公告的发布时间晚于纳税期限届满的时间，甚至会在税务机关催收、执行等行政程序之后，将欠税公告作为税收债权的清偿顺位依据，其实质相当于逼迫税务机关在税收征管的第一时间就发布欠税公告，否则丧失税收优先权就是税务机关的执法责任。这完全背离了公法所必需的审慎与谦抑原则。本案中，受案人民法院对宋某关于欠税公告的理解及要求予以忽略，是因为宋某主张的相关法律事实不存在（本案中税务机关基于历史欠税的税收优先权无法实现），法院在此对相关法律原理无须赘述。

　　四、启示及建议

　　现有的法律、法规、司法解释乃至法理学说固然能部分解决民事执行程序中税收债权优先清偿顺位的争议，但完善现行立法、明确相关规则、规范有关当事人的行为方为根本的解决方案。

　　（一）明确民事执行程序中不同性质税款的清偿顺位

　　立法首先应当明确民事执行程序中税收债权的优先受偿顺位。目前，《税收征管法》规定的税收优先权仅表现为相对的税收债权优先受偿顺位，且并未规定该优先权的适用程序。民法相关领域中，只有《企业破产法》作为破产程序的特别法，将税款分为“破产费用”与“破产人所欠税款”，采取不同的清偿方式，且在权衡各债权利益的情况下规定了担保物权人对特定担保物享有别除权，进而理顺了性质不同的税款清偿顺位，但这仅解决了税收债权与担保物权竞合的问题。

　　首先，民事执行程序中产生的税款是所有债权人的共益费用，可在相关规则中将执行过程中的新生税费纳入执行费用的范畴，确认其享有绝对优先权。

　　其次，明确历史欠税在民事执行程序中的相对优先权顺位。民事执行程序前的历史税款属于国家的税收利益，保障国家提供公共物品的稳定性，且属于法定债权，相较于普通意定债权，应当享有优先受偿权。但由于劳动者的劳动报酬和社会保险费用等劳动债权涉及公民的生存权等基本权益，其价值高于其他债权，所以当民事执行程序中涉及劳动债权时，税收债权的清偿顺位应当劣后于劳动债权。

　　此外，税务机关通过纳税担保程序保障税收债权时，税收债权应当适用担保物权的清偿顺位。

　　（二）明确税务机关参与民事执行程序的证明责任

　　首先，被执行人负有纳税义务是税务机关参与民事执行程序的前提，因此，税务机关应提供被执行人负有纳税义务且未过追征时效的证据。其次，税务机关亦应当证明被执行财产客观上无法清偿所有债务。根据法释〔2022〕11号文件第五百零七条，申请参与民事执行财产分配的债权人具有对被执行人不能清偿所有债权的说明义务。虽然债权人无法完全了解被执行人的财产和债务状况，但是设定说明义务有利于执行法院对债务人的财产状况作出清楚判断，进而决定相关债权人是否有必要申请参与民事执行款的分配，同时亦有利于激励债权人积极主张债权，进而保障所有债权公平受偿，所以该义务不以债权的特殊性而享有免除的可能。此外，有学者认为，民事执行程序作为税收债权实现的补充救济手段，应以“税收征管权力用尽”作为税收债权人参与分配的程序要件。笔者认为，民事执行程序的目的是公平清偿所有债权，将该程序作为税务机关实现税收债权的置后救济程序不利于税收利益的公平保护，有违《税收征管法》规定税收优先受偿的法律初衷。因此，不限缩税务机关参与分配的债权人资格，方有益于公益与私益的平衡。

　　（三）明确税务机关参与民事财产分配程序的民事主体地位

　　实践中，税务机关通常采用向法院发出《协助执行通知》的方式参与民事执行程序。从形式上看，既然法院是“协助”税务执行，该程序本质上仍为税务行政执法程序的一部分，同时，该程序亦与税务机关请求法院强制执行存在本质区别，因此，有必要明确税务机关参与有关民事财产分配程序时是独立的民事主体。这样，税务机关可以依照《民事诉讼法》的有关规定以自己的名义向人民法院提出“执行异议申请”主张既往所有的税收债权。不仅如此，明确了税务机关参与有关民事财产分配程序时的独立的民事主体地位，可以有效解决税务机关因主张税收债权的需要而参加诸如企业“清算、破产”“债务重组”“财产查封、冻结、拍卖、变卖”“对外担保”“设定或确认担保物权”等程序时的身份问题。在此基础上，基于“行政机关基于其自身的专业特点和行政能动性所作出的认定具有更强的专业性，法院应该采取最低司法证明标准，以确保司法对行政的谦抑”。应进一步明确人民法院在审查税务机关申请参加法律程序的资格时，仅需对税务机关参与相关程序的申请书、税收债权依法成立、税务机关未过追征期限等证明材料进行形式审查即可。

　　（四）税务机关应当重视参与民事债权分配的时机

　　一般而言，如前所述，执行程序中新生税款作为执行费用，属于绝对优先权范畴，法院应当在执行程序中主动扣除、代为缴纳。而对于纳税人的历史欠税，人民法院只能选择依税务机关申请的方式，因为作为民事案件，“民不举官不纠”是基本原则。因此，税务机关应当积极作为，如其他民事主体一样主动向法院申请参与相关民事债权的处置、分配程序。需要强调的是，根据《税收征管法》第五十二条，税务机关对纳税人所欠税款具有一定的追征期，过了追征期即意味着征税权在实体上丧失，于民法意义而言则是实体税收债权的灭失，此时如果税务机关向人民法院申请参与相关民事债权的处置、分配程序，即便可以通过如前所述的形式审查，也会在案件的后续进展中被人民法院依实质审查排除胜诉权。

　　（作者单位：湘潭大学法学院， 本文为节选）