推动大规模设备更新和消费品以旧换新是加快构建新发展格局、推动高质量发展的重要举措，将有力促进投资和消费，既利当前、更利长远。2024年3月，国务院发布了《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》（国发〔2024〕7号）明确提出，推广资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”做法。配合再生资源回收企业增值税简易征收政策，研究完善所得税征管配套措施，优化税收征管标准和方式。

　　一直以来，资源回收企业“第一张票”取得难的问题制约着整个行业的规范健康发展，基于国家政策导向与行业困境。4月24日，国家税务总局发布《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”），对适用“反向开票”政策的双方纳税人主体、发票开具要求、税收分类编码、代办税费及监管要求等方面作出了具体的规定。“5号公告”其实是在《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号公告”）的基础上，进一步有效降低资源回收企业因未取得税前扣税凭证而违规扣除的税务风险。

　　本文通过对“5号公告”政策落地的具体实施规定、注意事项、思考问题以及资源回收企业财税合规建议几方面进行深入分析，希望对资源回收企业以及财税人员提供有益帮助和参考。

　　一、什么是“反向开票”

　　《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　《发票管理办法实施细则》第二十四条规定，《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：（一）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；（二）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。

　　“反向开票”其实并非是新鲜事物，其中“由付款方向收款方开具发票”即为反向开票。反向开票的情况并不仅限于资源回收企业向自然人报废产品出售者的场景。在“5号公告”出台之前，除了我们熟悉的农产品收购之外，还有几种情况都是反向开票的实践。目前，对于“反向开票”主要有以下五种情况：

　　（一）收购单位使用农产品收购发票收购自产农产品，支付农民个人款项。（二）国家电网公司从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，由国家电网公司开具普通发票。（三）扣缴义务人支付个人款项。（四）自2022年10月1日起，对已备案汽车销售企业从自然人购进二手车的，允许企业反向开具二手车销售统一发票。（五）自2024年4月29日起，符合条件的资源回收企业可以向自然人报废产品出售者反向开具发票。

　　二、“5号公告”的基本政策分析

　　“5号公告”规定，自2024年4月29日起，符合条件的资源回收企业可以向自然人报废产品出售者开具发票，即实行“反向开票”。这意味着资源回收企业可以代替出售者开具发票，解决了资源回收企业发票获取难的问题。

　　（一）明确开票方和受票方主体资格

　　1. 开票方主体（收购方、付款方）的资格要求和条件。符合条件的资源回收企业（包括单位和个体工商户），是指实际从事资源回收相关业务的纳税人，符合以下三项条件之一： （1）从事危险废物收集的，应当符合国家危险废物经营许可证管理办法的要求，取得危险废物经营许可证；（2）从事报废机动车回收的，应当符合国家商务主管部门出台的报废机动车回收管理办法要求，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书；（3）除危险废物、报废机动车外，其他资源回收企业应当符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行经营主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　资源回收企业必须符合两个条件才可以“反向开票”，一是实际从事资源回收业务，二是取得相应的经营许可或者备案登记。

　　2. 受票方主体（出售者、收款方）的明确。出售者向资源回收企业销售报废产品，是指销售自己使用过的报废产品或销售收购的报废产品、连续不超过12个月（指自然月）“反向开票”累计销售额不超过500万元（不含增值税）的自然人。这里的出售者，文件明确规定，限定只是自然人，不包括个体工商户，如果出售者是个体工商户，不能适用“5号公告”的“反向开票”政策。

　　（二）“5号公告”政策落地具体实施规定

　　1.  如何开具发票。资源回收企业根据“反向开票”的实际经营需要，按照规定向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》，取得“反向开票”资格后，通过电子发票服务平台或增值税发票管理系统，在线向出售者反向开具标注“报废产品收购”字样的发票。

　　2. 税收编码如何选择。目前税收分类编码“报废产品”下设十一类报废产品编码，具体包括：废钢铁5小类、废有色金属5小类、废塑料、废轮胎、废纸、废弃电器电子产品6小类、报废机动车2小类、废旧纺织品、废玻璃、废电池3小类，以及其他报废产品（包括其他生活类报废产品、报废船舶）。

　　资源回收企业“反向开票”以及纳税人销售报废产品自行开具发票时，在“报废产品”类编码中选择对应的报废产品名称编码填写开具。“报废产品”的税收分类编码包括了我们日常生活中常见的报废产品，如废手机、废电冰箱、废空调等；以及日常生活中不常见的工业类附加值较高的报废产品，如废钢铁、废的铜铝铅锌等。总的来说，包括了经济生活中所有的报废产品和废旧物品，而且税务总局会根据经济活动的需要适时对税收分类编码进行优化调整，并在开票系统中进行及时更新。

　　3. 开具增值税普通发票和专用发票的规定。如果资源回收企业按照“40号公告”选择适用简易征收方法缴纳增值税，那么反向开票时，只能开具增值税普通发票，不能开具增值税专用发票。如果资源回收企业适用一般计税方法缴纳增值税，则可以反向开具增值税专用发票和普通发票，当然回收企业可以抵扣反向开具的增值税专票上1%或者3%的进项税额。另外，在4月29日之前，适用简易征收计税方法的资源回收企业，在2024年7月31日之前，可以改为增值税一般计税方法，当然本次改为一般计税方法之后，36个月之内不得再选择适用简易征收计税方法。

　　4. 税收优惠政策适用规定。文件明确规定，出售者通过“反向开票”销售报废产品，可按规定享受增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税和3%征收率减按1%计算缴纳增值税等税费优惠政策，当然对应的附加税费同样享受减半征收的优惠政策。此规定极大程度上给予了销售报废产品的自然人出售者政策优惠和便利。但是，在实务中，自然人销售货物或者服务是不能享受增值税小规模纳税人减免的优惠政策，因为自然人是按次而非按期缴纳增值税，关于这个口径国家税务总局货劳司在2019年3月15日在一次在线访谈中作了详细解释。

　　5. 代办税费事项的规定。资源回收企业可以为出售者反向开票，但是需要履行代为申报缴纳相关税费的责任，包括增值税、附加税费以及个人所得税，在次月征期内，回收企业向主管税务机关报送《代办税费报告表》和《代办税费明细报告表》并且代为缴纳相关税费。

　　当然，如果回收企业未按规定期限缴纳代办税费，主管税务机关暂停其“反向开票”资格，并按规定追缴不缴或者少缴的税费、滞纳金。

　　6. 出售者经营所得个人所得税规定。出售者通过“反向开票”销售报废产品，按照销售额的0.5%预缴经营所得个人所得税。出售者在次年的3月31日之前，按照经营所得年度汇算规定，自行向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴。出售者没有投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，以经常居住地为经营管理所在地。出售者还同时投资个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，分别向经常居住地、被投资企业所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴后，选择向其中一处被投资单位所在地主管税务机关办理经营所得年度汇总申报。

　　7. 反向开具发票的限额规定，自然人销售报废产品连续12个月“反向开票”累计销售额超过500万元的，资源回收企业不得再向其“反向开票”。资源回收企业应当引导持续从事报废产品出售业务的自然人依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。

　　8. 资源回收企业“反向开票”后，发生销售退回、开票有误、销售折让等情形，按照《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）的规定，由资源回收企业填开红字发票信息表，并填写对应的蓝字发票信息。

　　9. 享受增值税即征即退政策的规定。资源回收企业从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》所列的资源综合利用项目，其反向开具的发票属于《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）第三条第二项第1点所述“从销售方取得增值税发票”，因此“反向开票”部分对应的销售额可以按规定享受资源综合利用产品和劳务增值税即征即退政策。但是，如果回收企业未取得收购发票，那么这部分再生资源对应产品的销售收入不得适用享受即征即退的政策。

　　举例说明：

　　资源回收企业A公司属于增值税一般纳税人，其经营范围为收购废钢铁用于生产炼钢炉料，生产工艺符合《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》规定的技术标准和相关条件，且已取得“反向开票”资格。2024年6月，A公司销售炼钢炉料的不含税销售额为1500万元，除购进废钢铁外，其他可抵扣进项税额合计12万元。A公司当月购进3批次废钢铁，其中，向自然人甲收购废钢铁，收购金额为505万元，不含税销售额为500万元，已向其反向开具了增值税专用发票，注明税款5万元；向自然人乙收购废钢铁，收购金额为202万元，不含税销售额为200万元，因自然人乙不符合条件，未向其“反向开票”，也未取得代开的发票；向小规模纳税人B公司购进废钢铁并取得增值税专用发票，购进金额为303万元，不含税销售额为300万元，增值税专用发票注明税款3万元。A公司向自然人甲收购废钢铁和向B公司购进废钢铁，均取得符合政策规定的发票；向自然人乙收购废钢铁属于应当取得但未取得发票，该部分废钢铁对应产品的销售收入不得适用资源综合利用产品增值税即征即退政策。因此计算即征即退政策的可申请退税额时，则：

　　不得适用即征即退政策的销售收入=1500×〔200÷（500＋200＋300）〕=300（万元）；

　　可抵扣进项税额=12＋5＋3=20（万元）；

　　可申请退税额=〔（1500-300）×13%-20〕×30%=40.8（万元）。

　　不得适用即征即退规定的销售收入=当期销售综合利用产品和劳务的销售收入×（纳税人应当取得发票或凭证而未取得的购入再生资源成本÷当期购进再生资源的全部成本）。

　　纳税人应当在当期销售综合利用产品和劳务销售收入中剔除不得适用即征即退政策部分的销售收入后，计算可申请的即征即退税额：

　　可申请退税额=〔（当期销售综合利用产品和劳务的销售收入-不得适用即征即退规定的销售收入）×适用税率-当期即征即退项目的进项税额〕×对应的退税比例。

　　10. “反向开票”税前扣除规定。资源回收企业通过“反向开票”方式取得的发票，符合企业所得税法及其实施条例等相关规定，可以作为回收企业所得税税前扣除凭证。“40号公告”允许从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源适用简易计税方法，在一定程度上降低了资源回收企业的增值税税负，减轻了回收企业的实际负担，但并未有效解决企业所得税税前扣除凭证问题。在“反向开票”政策落地后，回收企业可以选择适用增值税简易计税方法，配合使用“反向开票”政策，在缓解增值税税负的同时解决企业所得税税前扣除问题，降低回收企业税前扣除凭证不合规的风险。

　　（作者单位：四川开元弘宇税务师事务所有限公司）