海外税收案例十七：关注东道国税收协定执行口径的变化
一、案例简介
A公司是卢森堡税收居民，在日本有一家全资子公司B，2015年对B进行企业分立。对于此项业务，日本国税厅要求，分立后各子公司持股比例对应的留存收益应视同股息分配，按20.42%的税率代扣代缴所得税和重建特别税。但A公司认为根据日本与卢森堡大公国关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“日卢协定”）规定，应按5%的税率代扣代缴预提所得税，日本国税厅应对多缴税款予以退还。于是，A公司向法院提起诉讼，一审法院支持了A公司的全部诉讼请求。日本国税厅对一审判决结果不服，向东京高级法院提起上诉，东京高级法院维持一审判决结果，驳回了日本国税厅的上诉。
二、争议焦点
本案的争议焦点在于，A公司是否适用日卢协定规定的5%优惠税率。对此，A公司与日本国税厅持有不同理解。
（一）A公司认为，根据日卢协定第10条规定，股息分配适用的税率为不超过5%.因此，其视同股息分配的收入应按照协定规定的5%税率代扣代缴预提所得税，超出部分13.94亿日元及其附加费应予以退还。
（二）日本国税厅认为，A公司不应适用日卢协定规定的优惠税率。在税收协定中，适用母子公司间股息分配的优惠税率需要满足持股时间要求，即母公司在“利润分配所属年度终了之日”之前的6个月（或12个月）应当持有子公司一定份额的股份。具体包括：
1.对于“利润分配所属年度终了之日”的理解。在日卢协定第三条第二款语境下进行解释，本案“利润分配所属年度终了之日”应理解为“股票分割日的前一日”或“取得公司股权之日的前一日”。
2.对于“会计期间（the accounting period）”的理解。本案涉及的是视同分配股息，并非实际支付的股息。由于日卢协定中并未对“视同股息分配”概念作出解释，因此与视同股息分配相对应的会计期间也无法根据协定进行解释，应参照日本国内法进行解释。根据日本国内法（平成26年8月1日的法人税法施行令）22条第2款规定，作出利润分配决定次日起至实际支付股息止的期间视同股息分配。因此，本案中“利润分配所属年度终了之日”应当理解为“作出利润分配决定之日”。
基于上述论点，日本国税厅认为A公司未满足持股时间要求，不应享受协定待遇。
三、最终裁决
2023年2月16日，东京高等法院作出终审判决，认定“进行利润分配（股息）的所属会计年度结束之日”为“利润分配所属年度终了之日”。具体判决依据如下：
（一）关于“利润分配所属年度终了之日”。应首先根据税收协定第3条第2款进行解释。日本国税厅所主张的，应根据协定一般解释文件《维也纳公约》第31条第1款来进行解释的观点，因证据不足，不予采纳。
（二）关于“股息、红利”。根据日卢协定第10条第3款规定，是指从股份或者其他关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的国家的法律，从视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。凡是满足以上条件的，应当适用日卢协定第10条。此外，企业支付股息、红利的，无论是从当期收入中支付，还是从留存利润中支付，都属于“股息、红利”概念。因此，驳回日本国税厅所称“视同股息分配对应的会计期间不存在”的论点。
（三）关于“持股时间”的条件。根据2010年的协定文本第10条规定，“持股时间”的条件应由协定缔约国自行决定，以及2017年修订的协定文本的第10条第2款规定，股息的受益所有人为实际支付日（含）之前365天内，直接持股比例达25%以上的法人，日本国税厅以减少母子公司之间股利分配上的重复征税、防止滥用低税率为目的提出“持股时间要求”。然而，法院认为，上述规定并不能构成“需满足6个月持股时间”的必要条件，驳回日本国税厅主张的持股时间要求。
（四）日本国税厅上述辩论，一方面主张应根据日卢协定来解释相关规定，另一方面又主张根据国内法中的用语来解释本案相关规定，行为存在矛盾，不予采纳。此外，日本国税厅对于本案件中已做出法律解释的用词存在异议，认为有不同解释的主张均不予采纳。
四、对“走出去”企业的启示
“走出去”企业在境外开展生产经营过程中，可能涉及享受我国与缔约对方国家签署的税收协定优惠待遇，各国对税收协定条款的执行口径可能会由于各种原因而发生变化。日本国税厅根据上述判决结果于2023年3月对税收协定中“利润分配所属年度终了之日”的执行口径进行了修改。
（一）过去的执行口径
过去，如果视同股息分配（向母公司支付金额中超过资本金的部分）没有明确视同分配的年度，日本税务机关按照不同类型确定“利润分配所属年度终了之日”，进而判定是否满足股权持有时间要求。如果属于股票分割类型，将“股票分割日的前一日”作为“利润分配所属年度终了之日”；如果属于自持股权类型，则将“取得公司股权之日的前一日”作为“利润分配所属年度终了之日”。
（二）新的执行口径
鉴于2023年2月16日东京高等法院判决结果，对于视同股息分配中没有视同分配年度的，日本税务机关过去的处理方式不再适用。
具体而言，如果是股票分割类型的视同股息分配，将“股票分割日所属年度结束之日”作为“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求；如果是自有股权视同股息分配，将“取得本公司股票之日所属年度结束之日”作为“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求。
注：对于视同股息分配中存在视同经营年度的股权持有时间要求的判定，仍然适用原有处理方式。具体来说，对于视同股息分配中有视同经营年度的，将“视同经营年度结束之日”作为税收协定的“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求。另外，一般来说，期末股息分配的情况下以“经营年度终了之日”作为“利润分配所属年度终了之日”，期中股息分配的情况下以“临时会计年度终了之日”作为“利润分配所属年度终了之日”，分别判定股权持有时间要求。
（三）关于退税申请手续
由于新的处理方式已经追溯适用，应对适用税收协定的母子公司间股息分配的优惠税率所涉及的股权持有时间要求进行重新判定。已扣缴的所得税金额特别大的情况下，应由扣缴义务人向其主管税务机关提交《税收协定相关扣缴税额返还请求书》和《税收协定申请书》，之后再申请退税。
申请退税时，应一并提交有关视同股息分配的事由发生的日期，以及能证明其股权持有时间要求的资料。
此外，自缴纳之日起已经超过5年的扣缴企业所得税额，依法不予退税。
在本案例中，法院判决认为，协定股息条款中未明确规定享受优惠税率需要满足持股比例时限的，执行中不应将时限作为享受协定优惠的必要条件。因此，“走出去”企业应当密切关注东道国的税收协定条款执行口径变化，对自身生产经营决策和策略进行适时调整，以满足享受税收协定待遇要求。此外，如果由于税收协定执行口径变化造成不利影响，也可以利用法律工具维护自身权益，例如通过税收协定的相互协商程序来解决。
国家税务总局大连市税务局编译
国家税务总局浙江省税务局审校
