税务风险排查是企业对自身潜在税务风险进行系统识别、分析、应对全过程的统称，既可以由企业组织内部人员展开，也可以委托第三方展开。
税务风险排查是企业对自身潜在税务风险进行系统识别、分析、应对全过程的统称，既可以由企业组织内部人员展开，也可以委托第三方展开。2025年，北京镈源茂达税务师事务所接受A公司委托，组建专项业务团队，对国有企业A公司进行2024年全税种税务风险排查，发现了多个风险事项。其中，A公司X风电项目已核销资产，但未按税法规定进行企业所得税纳税调整，这一风险事项较为典型。当企业在建工程因市场环境改变、技术迭代或项目搁置等原因发生价值减损，可按照会计准则要求计提资产减值准备。该减值项目被核销时，其相关损失能否在企业所得税税前扣除是关键。
企业基本情况
A公司是一家从事风电产业发展的企业，业务覆盖风电资源开发、整机装备、关键配套及运营服务。2021年，A公司投资建设X风电项目，共发生建设支出1200万元。2023年，因市场环境等因素，A公司对X风电项目全额计提减值准备，具体会计处理如下：借记“在建工程”1200万元，贷记“在建工程减值准备”1200万元。2024年1月，A公司管理层决定不再进行X风电项目建设，并进行资产核销处理，具体会计处理如下：借记“固定资产”1200万元、“管理费用”55万元，贷记“在建工程”1200万元、“累计折旧”55万元。同时核销X风电项目“在建工程减值准备”，具体会计处理如下：借记“在建工程减值准备”1200万元，贷记“在建工程”1200万元。
事实损失在会计处理上须核销
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
案例中，A公司2023年因市场环境等因素，预计X风电项目未来发生损失，依据会计准则应将相关资产的账面价值减记至可收回金额，减记部分确认为资产减值损失并计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。但A公司实际账务处理存在偏差：本应于2023年计入“资产减值损失”科目的减值准备，被误计入“在建工程”科目。上述错误的会计处理暂未对A公司当期利润总额产生影响。
对于资产减值准备财务核销，《国务院国有资产监督管理委员会关于印发中央企业资产减值准备财务核销工作规则的通知》（国资发评价〔2005〕67号）第三条明确，资产减值准备财务核销是指企业按照国家有关财务会计制度和国资委有关财务监督规定，对预计可能发生损失的资产，经取得合法、有效证据证明确实发生事实损失，对该项资产进行处置，并对其账面余额和相应的资产减值准备进行财务核销的工作。
其中，资产减值准备具体包括企业按照国家有关财务会计制度规定计提的短期投资跌价准备、委托贷款减值准备、存货跌价准备、坏账准备、长期投资减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等。事实损失是指企业已计提资产减值准备的资产，有确凿和合法证据表明该项资产的使用价值和转让价值发生了实质性且不可恢复的灭失，已不能给企业带来未来经济利益流入。
也就是说，企业资产减值准备财务核销应当遵循客观性原则，当已计提资产减值准备的资产成为事实损失时，不论该项资产是否提足了资产减值准备，企业应当按照规定对该项资产账面余额与已计提的资产减值准备进行财务核销。
据此，A公司管理层于2024年作出决策终止X风电项目建设，可对相关资产进行账面核销处理。在实际处理过程中，A公司2023年将已计提的在建工程减值准备误计入“在建工程”科目，属于会计处理差错，同时未按会计准则要求通过“以前年度损益调整”科目追溯更正前期差错，而是直接将该资产从“在建工程”科目转入“固定资产”科目并计提折旧，将影响后续税务处理。
未实际发生的损失不得税前扣除
根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）和25号公告规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。
根据上述政策规定，企业实际发生的资产损失及符合条件的法定资产损失，准予在企业所得税税前扣除。本案中，A公司2023年计提的X风电项目减值损失，既不属于实际资产损失，也不符合法定资产损失的确认条件，按税法规定不得在税前扣除，应进行纳税调增。但由于A公司账务处理错误，将减值准备计入“在建工程”科目，而非“资产减值损失”科目，未影响当年的利润总额，故A公司在2023年度企业所得税汇算清缴时，无须对此事项进行纳税调整。
A公司的X风电项目于2024年终止，由此形成企业的实际资产损失。根据25号公告规定，A公司应在2024年度企业所得税汇算清缴时对该损失作纳税调减处理，调减金额为1200万元。
企业所得税法第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
2024年，A公司在终止X风电项目后，将原计提的减值准备从“在建工程”科目直接转入“固定资产”科目，并据此计提折旧，导致固定资产原值虚增。根据规定，A公司基于虚增原值计提的2024年折旧额55万元及以后年度相应的折旧额，均不得在企业所得税税前扣除。
（作者单位：北京镈源茂达税务师事务所）
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