近年来，在虚开发票案件中，纳税人对《已证实虚开通知单》产生异议的行为频频引发行政复议或行政诉讼。《已证实虚开通知单》与纳税人权益密切相关，最大限度优化这一制度，规范相关文书运用，对于切实保障国家利益、维护纳税人合法权益、优化税务执法方式具有重要意义。

　　01《已证实虚开通知单》的适用流程

　　各地税务局稽查局为查明和处理本地企业的虚开发票违法行为，往往需要上下游企业所在地税务局稽查局互相配合。一般情况下，上游税务局稽查局根据案件所处的不同阶段，会发出相应类型的文书，要求下游税务局稽查局针对疑点发票进行查证和对已确定虚开的发票进行处理。

　　根据查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)办理的虚开案件所处阶段不同，有下述两种处理方式。一是虚开案件尚处于检查阶段，需要对涉案发票予以协助调查核实的，应当根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(以下简称《发票协查办法(试行)》)第七条规定发出《税收违法案件协查函》。二是对于部分虚开案件依据法定检查程序取得的证据较为充分，已处于审理阶段且审理意见定性为虚开的案件，应根据《发票协查管理办法(试行)》第九条和《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发〔2016〕172号)第三条规定，出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。也就是说，只有后一种经过集体审理程序的案件，委托方才依法发出《已证实虚开通知单》及相关证据。

　　考虑到属地管理原则，《发票协查办法(试行)》还规定了委托方认定开票方发生虚开发票行为后，应按照一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》，告知有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方)立案线索，进一步查清核实相关违法事实。部分税务机关认为，委托方虽在集体审理会议中定性开票方存在虚开发票行为，但未对纳税人进行追缴税款等事宜，就不属于行政行为，不影响纳税人权利义务。事实上，由于委托方发出《已证实虚开通知单》后未通过相关法律文书告知开票方，开票方无法知晓其行为已被定性为虚开，且无法律文书作为行政救济的依据，自然无法行使陈述、申辩、复议或诉讼等权利；而受票方又需转出已抵扣的进项税额。因此，《已证实虚开通知单》的法律效力成为税企矛盾的焦点。

　　对于《已证实虚开通知单》的法律性质，大部分税务机关与人民法院裁判的观点基本一致，认为其原则上是不可诉的行政行为，除非外化为执行依据。具体来说，《已证实虚开通知单》是根据《发票协查管理办法(试行)》、税务总局相关文件精神及执行口径，在税务系统内部通过协查系统往来的内部函件。作为内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不送达行政相对人，对行政相对人的实际权利义务不产生直接、实际影响。由于属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性，当事人不能对委托方出具的《已证实虚开通知单》申请行政复议或提起行政诉讼。只有受托方依法调查并对受票方作出处理、处罚决定，当事人对决定不服的才可以申请行政复议或者提起行政诉讼。

　　但也有例外情形，即内部行政行为外化且对外直接影响行政相对人权益的情况下，可以成为行政复议与行政诉讼的标的。最高人民法院第22号指导性案例明确了内部行政行为例外可诉的条件，可作为分析《已证实虚开通知单》是否具有可诉性的重要参照。根据指导案例内容，笔者得出如下结论：如果内部行政行为向行政相对人送达，或者没有送达但是直接执行的，则具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，即转变为可诉的行政行为，属于行政复议、行政诉讼的受案范围。

　　02《已证实虚开通知单》在司法实践中引发诸多争议

　　在稽查案件办理过程中，《已证实虚开通知单》名义上为协助调查取证，实为通知处理。如果受票方对转出进项税额处理有异议，会申请行政复议。按照2024年4月26日最高人民法院第二期“行政审判讲堂”答疑观点：“《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议。”

　　但是，上述答疑仅限于作出税务处理决定的情形。如果案件尚未处理终结，委托方无法归纳和列明违法事实与依据、被查对象意见以及举证相关情况，就不能作出和送达《税务处理决定书》。受托方只能以《税务事项通知书》为依据，要求受票方作出进项税额转出处理，间接导致了纳税人缺失陈述申辩环节。根据行政复议法及税务行政复议规则，复议机关应当是作出该行政行为的稽查局的主管税务局，此时受票方如果以《已证实虚开通知单》影响其抵扣进项税额合法权利为由，向委托方所在税务机关申请行政复议，依然存在争议。如果行政复议无法启动，损害企业抵扣进项税额权益的行政行为就无法得到及时纠正，导致企业蒙受较大税收损失，从而会背离本项制度的设计初衷。

　　按照2025年3月31日最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”答疑观点：“赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权，还需区分情形处理。如果委托方出具通知单后未作出相关处理或者处罚决定的，可针对通知单寻求救济。如果后续作出了相关处理或者处罚决定，通知单作为过程性行为其法律效果被处理或者处罚决定吸收的，一般应当针对处理或者处罚决定寻求救济。但是人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济，具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。”据此，对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，在符合一定条件下，属于行政诉讼受案范围。这进一步保障了企业合法权益，规范了税务机关执法行为。

　　03《已证实虚开通知单》的适用注意要点

　　前文所述内容表明，《已证实虚开通知单》是证明内容的陈述，并非虚开事实的依据，所以不属于行政复议法、行政诉讼法规定的书证。《已证实虚开通知单》的主要内容是明确发票虚开信息，请下游税务局稽查局依法处理并反馈结果，一般需要附发票清单、相关证据等。但在实践中，对于后附的相关证据，有的《已证实虚开通知单》仅附有发票清单、处理决定书或稽查案件情况说明，并无任何相关证据资料对《已证实虚开通知单》上的虚开事实予以证明，这就导致其自身成了“待证事实”。因此，《发票协查办法(试行)》明确要求委托方在出具《已证实虚开通知单》的同时，必须将相关证据资料一并发出。这些后附的证据资料是由委托方依法定程序调查取得的关于开票方是否构成虚开的材料。其也应当在行政处罚听证程序中由本案调查人员出示，当事人或其代理人可就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。

　　根据《发票协查管理办法(试行)》第十五条规定，受托方收到《已证实虚开通知单》后，应对受票单位进行立案检查，查明受票单位是否存在接受虚开的违法故意等要件事实。税务总局也多次明确，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文书，仅供税务机关内部使用，应作为案件检查线索而非证据，受托方不能未经调查核实直接凭《已证实虚开通知单》作出处理。也就是说，《已证实虚开通知单》不属于行政执法证据，只是启动稽查立案的程序材料，受托方应遵守稽查程序，独立查明认定是否存在虚开违法事实，对经调查无法核实相关情况的，应与委托方协商解决。

　　但在实践中，少数受托方在取证时过分依赖《已证实虚开通知单》，对受票单位与开票单位间的交易过程仅简单采用笔录、收集记账凭证和账簿等材料作为补充证据，在不能形成充分、完整的证据链条的情况下，直接对受票单位以接受虚开定性结案，并作出相应的税务处理决定与税务行政处罚。这种以《已证实虚开通知单》为主要证据作出的税务处理决定与税务行政处罚结果，易引发执法风险。

　　04关于《已证实虚开通知单》的优化建议

　　将《已证实虚开通知单》更名为《涉嫌虚开通知单》。《已证实虚开通知单》虽名为“已证实虚开”，但其本身不能证明已经调查核实构成虚开发票的事实，反而需要受托方进一步调查之后才能证实是否构成虚开。文件名称中直接冠以“已证实”字样，通常会让人理解为是已经过调查核实而认定的事实，从而误导部分税务干部直接凭该文书作出虚开发票的认定。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的发出节点。委托方应当切实遵守稽查案件办理程序，只有经过税务局稽查局集体审理或重大税务案件审理委员会审理作出虚开认定后，才能发出《已证实虚开通知单》，并按照规定附相关证据材料。受托方收到材料后，如果初期材料充分，可以更有针对性地开展调查、收集证据，并依法加以处理。

　　进一步明确查处虚开发票案件的上下游职责关系。虚开发票与接受虚开发票，并非一一对应关系，故委托方认定某企业构成虚开发票事实，不意味着下游企业必然虚开。协查案件中涉及的企业之间有开、受票上的关联，但两地或者多地税务机关之间的职责要分清、判断要独立、检查程序要各自履行。《已证实虚开通知单》必须是委托方有确凿证据认定开票方存在虚开行为时才能出具，且证据应当经过审理程序审查确认，不宜在审理前先行发出，避免受托方因得到的证据材料质量不佳而出现误判。受托方应当将《已证实虚开通知单》作为线索和立案的程序性材料，而不得将其作为认定案件事实的证据，更不应仅依据《已证实虚开通知单》对行政相对人作出税务处理决定与税务行政处罚。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的内部效力边界。受托方经检查程序后，发现《已证实虚开通知单》所涉及的交易真实存在，排除了企业构成接受虚开情形的，应当明确撤销《已证实虚开通知单》业务流程。同时按照《发票协查办法(试行)》的规定，及时将认定处理结果反馈给委托方，并附相关证据供审核。委托方应当在规定时限内作出撤销或者不予撤销的决定，并第一时间告知受托方和开票方，最大限度保障企业合法权益，规范税务执法行为，防控税务执法风险。