2021年修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。
2021年修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。这是首次在行政处罚中引入无主观过错不予行政处罚的规则（以下称“主观过错条款”）。如何理解并将其适用于税务行政处罚，本文作以下探讨。
主观过错条款的含义理解
主观过错是裁量因素。主观过错是支配行为人作出违法行为的心理状态，包括故意和过失两种形式。主观过错在处罚中的作用，一是定义违法行为，二是用于裁量处罚额度。在新修订的行政处罚法中，主观过错条款属于裁量因素，原因有四。
第一，从条款文义看，不予行政处罚是应予处罚的例外，是行为已构成违法的前提下，因无主观过错而不予处罚。如果主观过错是定义违法行为的要件，则违法行为必须存在主观过错，应由行政机关主动调查取证，经查证无主观过错的，行为不违法，自然不应处罚，不需要“当事人有证据”且“足以证明”才不予处罚，也无需“另有规定”。
第二，从篇章内容看，“主观过错”一词在行政处罚法全文中仅在第四章“行政处罚的管辖和适用”出现一次，属于行政处罚法的处罚适用规定。本章中的其他条款，如第三十条和第三十一条“有违法行为的”、第三十二条、第三十三条“违法行为轻微”，都是在行为已违法的情况下对特定情况如何裁量的规则。
第三，从法律体系看，行政处罚法第四条规定，“应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施”。可见行政处罚法统一规定处罚的原则、设定权、实施程序、管辖和适用等规则；其他法律法规和规章分别定义行政管理不同领域的具体违法行为及其处罚规则。
第四，从立法目的看，全国人大常委会法制工作委员会《关于〈中华人民共和国行政处罚法（修订草案）〉的说明》第三部分“修改的主要内容”在“关于行政处罚的适用”提到：增加主观过错条款意在规范行政处罚自由裁量权行使，完善从轻、减轻的法定情形。
对“当事人有证据足以证明没有主观过错”的理解。一方面，证明的责任人是当事人，当事人认为其不存在主观过错的，由其自己主动向行政机关提供证据证明。另一方面，证据需满足关联性、合法性、真实性的要求且有证明效力，“足以证明没有主观过错”是指行政机关在证据的基础上能够合理确信其不存在主观过错。
对“法律、行政法规另有规定”的理解。“另有规定”的依据仅限于法律、行政法规，且“另有规定”不是“当事人证明有主观过错”，而是裁量结果不同于“不予行政处罚”的需处罚情形。没有规定处罚下限的，可裁量为不处罚；规定了处罚上下限的，应当在上下限之间裁量，不能不处罚。
主观过错的法条分析
对违法行为的行政处罚，在遵循行政处罚法的同时，还须遵循其他法律、法规、规章条文（以下称“法条”）对违法行为的定义及其在处罚种类、额度等方面的具体规定。
主观过错的表述方式。法条表述主观过错时有多种方式。一是直接用包含主观过错意味的词语，如故意、过失、疏忽、明知、知道、应当知道等表述违法行为的心理态度，如发票管理办法第三十七条的“知道或者应当知道”。二是规定的手段隐含主观过错的意味，如税收征收管理法第六十三条所列偷税手段就是在故意的心态支配下的外在客观表现。
是否需要主动查证主观过错。一般情况下不需要主动查证，首先，法条表述违法行为没有主观过错含义的，属于处罚客观行为，如税收征收管理法第六十条提到的“未按照规定”办理的行为；其次，隐含主观过错含义的，查实行为人是否采取了违法手段即可，由其手段的客观表现推定为有主观过错，如税收征收管理法第六十三条提到的“伪造、变造”偷税手段。少数情况下应当主动查证，法条直接用包含主观过错意味的词语表述违法行为的，如发票管理办法第三十七条的“知道或者应当知道是私自印制”的情况，应对当事人是否知道或者应当知道进行查证。
主观过错的处罚裁量。全国人大常委会法制工作委员会制定的《立法技术规范（试行）（二）》中提到，“规定罚款数额上限不规定下限的，表述为：可以处××元以下罚款。规定确定罚款数额或者数额幅度的，‘处’之前不加‘可以’”。由此推断，法条的“可以处”“可处”表述的是依实际情况作出“不超过处罚上限”的裁量，“不予处罚”属于“不超过处罚上限”；“处”“并处”表述的是依实际情况在法条规定的处罚种类及其数量、金额或幅度内裁量应给予的处罚，不能不予处罚。如税收征收管理法第六十条提到“可以处二千元以下的罚款”，该款用“可以处”，罚款金额只有上限二千元的限制。该条第三款规定“纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改……证件的，处二千元以上一万元以下的罚款。”该款用“处”，罚款金额只能在二千元的下限和一万元的上限之间裁量。
税务行政处罚中应关注的主观过错条款要点
调查取证。调查开始前，根据案头分析以及法条对违法行为的表述，考虑是否需要主动查证主观过错。在调查中，依法条有无表述主观过错的含义及其方式，作相应的调查取证，判断行为是否违法。对行为已违法的，判断是否为客观不予处罚的情形：一是超过追究时效的，不予处罚；二是行政处罚法第三十条、第三十一条规定的特定违法主体，第三十三条第一款规定的没有危害后果和首违等情形不予处罚。
告知当事人证明无主观过错的权利。行政复议法第四十六条第二款、行政诉讼法第三十六条第二款、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条均规定，当事人可在复议或诉讼中提出在行政程序中没有提出的理由或证据。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条规定，“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳”。为提高执法质效，行政处罚告知事项应包括提供证据证明没有主观过错的权利及不提供的后果。
证据复核和主观过错的判断。对当事人主动向行政机关提供证据证明的，应复核证据资格是否满足关联性、合法性、真实性的要求及其证明效力，难点是对主观过错的分析判断。主观过错是人在违法时的心理状态，需以证据为根据，以事实发生时的情况和惯例做法为背景，结合当事人的经历、认知能力等进行逻辑分析推理。证明无主观过错的证据包括：需履行的义务在文义上有多种不同的理解；发生不可抗力或意外情况，且及时采取了补救措施；对同一事项的做法，法院判例或行政复议案例未认定为违法，且依据的政策法规没有明显的修改；遵循了事前就该事项向有权机关或有资质的专业人员的咨询答复；遵循了行业规则和惯例，并给予了正常情况下应有的关注。
行政处罚裁量基准。根据当事人提供的证据，综合主观过错、违法情节、后果等因素裁量处罚：如行政处罚法有规定从轻、减轻处罚情形的，可依法从轻、减轻处罚；如法条只规定了处罚的上限，无主观过错的，可依主观过错条款裁量为“不予行政处罚”；如法条规定了处罚的上下限，属于主观过错条款的“另有规定”，在法条规定的处罚上下限之间裁量处罚。
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