在自然资源部门负责核定应征额、税务部门负责征收的管理机制下，对土地出让金缴纳义务有异议，应向实质上作出设定缴纳土地出让金义务的行政机关申请行政复议。
在自然资源部门负责核定应征额、税务部门负责征收的管理机制下，对土地出让金缴纳义务有异议，应向实质上作出设定缴纳土地出让金义务的行政机关申请行政复议。
近期发生的一起案例，将国有土地使用权出让收入（以下简称土地出让金）征收中出现的行政复议路径问题凸显出来。
近年来，根据《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》（财综〔2021〕19号）等政策要求，土地出让金的征收职责逐步由自然资源部门划转至税务部门，形成“自然资源部门负责核定应征额、税务部门负责征收”的管理机制。这一机制调整优化了征收流程，提升了土地出让金征收管理效率。但在实践中，有些情况下行政相对人寻求行政复议救济时面临路径如何选择的困难，税务部门也面临行政复议受理审查的难题。下面结合案例探讨土地出让金征收中行政复议的选择路径。
案例：
企业就土地出让金征收向税务机关提起复议
某市自然资源局前不久向A公司主管税务机关推送了关于A公司的土地出让金费源信息。随后，A公司主管税务机关按照规定程序向A公司下达《税务事项通知书》，通知其及时前往办税服务厅或在电子税务局上缴纳土地出让金。
A公司对土地出让金的征收决定不服，向A公司主管税务机关的上级税务机关提起行政复议，认为对其作出的土地出让金征收决定缺乏事实基础及法律依据，要求撤销《税务事项通知书》。
收到该复议申请后，A公司主管税务机关的上级税务机关基于有关土地出让金征收通知是由主管税务机关直接向A公司作出的事实，认为A公司向其提起行政复议符合规定，予以受理。根据行政复议法第二十七条规定，对海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务和国家安全机关的行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。
问题：
应征收土地出让金数额由自然资源部门核定
然而，税务复议机关梳理现行规定，发现其没有权限审查土地出让金征收的合法性、合理性问题，只能审查土地出让金的征收程序是否合规。
分析本案情况，税务复议机关认为需要厘清两个关键点：一是谁是设定A公司缴纳土地出让金义务的行政机关；二是A公司应当向主管税务机关的上级税务机关提起行政复议，还是向某市自然资源局的上级机关提起行政复议。
认定设定A公司缴费义务的行政机关是某市自然资源局
税务复议机关分析A公司的行政复议请求内容，认为A公司主要是对设定其缴纳土地出让金的义务不服。根据现行土地出让金征收管理机制，自然资源部门负责签订土地出让合同、核定应征土地出让金数额，并向税务机关推送费源信息。税务机关仅根据自然资源部门推送的信息，履行具体征收及催缴职责。因此，作出设定A公司缴纳土地出让金义务的行政行为的是某市自然资源局，该局推送的费源信息是税务机关具体征收土地出让金的依据。
主管税务机关下达的《税务事项通知书》通知A公司履行缴费义务，虽然对A公司产生了实际影响，但下达该通知书仅是执行征收的行政行为，而非设定缴费义务的行政行为。根据行政复议法第十九条规定，公民、法人或者其他组织对行政行为不服申请行政复议的，作出行政行为的行政机关或者法律、法规、规章授权的组织是被申请人。本案中，设定A公司缴费义务的行政行为由某市自然资源局作出，该局才是适格的“作出行政行为的行政机关”。
认为A公司应向某市自然资源局的上级机关提起行政复议
如前所述，设定A公司缴费义务的是某市自然资源局，这一行政行为通过税务机关送达的《税务事项通知书》产生了外化效果，是实质上对A公司权利义务产生影响的行政行为。而A公司仅是对设定其缴费义务不服，对税务机关的征收程序性行为并无异议。因此，A公司后续应向某市自然资源局的上级机关提出行政复议申请。
事实上，税务机关作为征收机关，无权审查土地出让金征收决定这一行政行为的合法性和合理性，如土地出让合同的效力、应征数额的核定等。
笔者认为，理论上，即使税务机关受理了A公司的行政复议申请，在处理逻辑上应将案件移交至某市自然资源局的上级机关处理并审查，但现行行政复议法及其实施条例尚未明确规定此类转交审查机制。因此，在现行行政复议法律框架下，A公司主管税务机关的上级税务机关可以不受理A公司的行政复议申请，同时告知其向某市自然资源局的上级机关申请行政复议。某市自然资源局的上级机关收到复议申请后，应当依法予以受理并审查土地出让金征收的合法性、合理性，依法作出行政复议决定。但在现实中，A公司针对《税务事项通知书》向某市自然资源局的上级机关提起行政复议时，也可能面临不被受理的情况，因为现行行政复议法及有关规范对于此类行政行为的行政救济渠道及审查方式未予以明确指引。
本案复议中，税务复议机关只审查征收程序，发现通知事项忽略了分期缴纳的合同约定后作出复议决定，撤销原《税务事项通知书》，责令重新作出。同时告知A公司，本次《行政复议申请书》的诉求是对设定其缴纳土地出让金的义务不服，而作出该征收决定（向税务机关推送费源信息）的行政部门是某市自然资源局，对该行政行为不服的，应当向该局的上级行政机关提起行政复议或向人民法院提起行政诉讼。
之后，A公司未再向税务机关提起复议。
建议：
完善有关征收传导告知及行政复议审查机制
在税费征管实践中，上述问题虽然并不常见，但事关国家利益和缴费人权益，应予以重视。笔者建议有针对性地完善有关征收机制和复议审查机制。
完善土地出让金征收决定传导及告知机制
税务机关应与自然资源部门加强沟通协作，完善土地出让金征收决定传导及告知机制。一方面，明确由自然资源部门下达对行政相对人发生效力的征收决定，如《土地出让金缴纳通知书》，载明应征数额、缴纳期限及救济渠道。另一方面，根据行政复议法相关规定，行政机关在作出具体行政行为时，应当告知公民、法人或其他组织有权申请行政复议，并告知申请行政复议的期限和受理机关。因此，建议税务机关在就征收土地出让金事项下达《税务事项通知书》时，一并向行政相对人送达自然资源部门的征收决定，确保行政相对人知晓缴费依据及救济路径。同时，税务机关在《税务事项通知书》中补充告知行政救济渠道，如行政复议机关的名称及联系方式、申请期限等，避免因告知不足引发行政争议。
优化行政复议审查机制
针对部门间行政管理行为的交叉趋于增多及协同化情况，建议进一步完善行政复议受理及审查机制。一是通过建立健全相关规定等形式增加行政机关之间的流转审查程序。当税务机关收到针对土地出让金征收行为的行政复议申请时，可以根据争议内容将有关申请转交自然资源部门的上级机关审查处理；二是建立“一站式”行政复议受理平台，统一接收涉及多部门的行政复议申请，避免行政相对人因找错行政机关而无法及时维护自身权益的情况。通过完善有关规定，使税务机关在收到土地出让金方面的行政复议申请时，可以清晰确定、明确告知申请人适格的复议机关，确保申请人能够及时、准确地提起行政复议。
总而言之，应完善制度规定，明确土地出让金事项的行政复议路径，这有助于提高化解有关行政争议的效率、保护行政相对人的合法权益。税务机关作出土地出让金征缴通知时，负有行政救济告知义务，应在送达文书中告知缴费义务人行政复议等救济渠道。同时，税务机关应加强与自然资源部门的沟通，落实征收主体责任，明确行政复议的受理责任，通过完善征收机制及复议程序，有效保障行政相对人的合法权益，避免因告知不足或救济路径不清晰而引发新的行政争议。
［作者系北京大成（南宁）律师事务所律师］
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