随着经济全球化、业态多元化的发展，大型企业集团化运营模式日趋成熟，集团内成员企业各司其职，分别承担总部管理、资金融通、研发生产、商业销售等职能，集团内关联交易日趋频繁。
随着经济全球化、业态多元化的发展，大型企业集团化运营模式日趋成熟，集团内成员企业各司其职，分别承担总部管理、资金融通、研发生产、商业销售等职能，集团内关联交易日趋频繁。笔者在实务工作中发现，部分集团企业利用境内关联交易逃避纳税义务，即刻意创造亏损成员企业，再通过关联交易将利润转移至亏损成员企业，以此实现集团整体税负下降，存在较大税务风险。
常见操作方式
集团企业利用境内关联交易避税，主要分为两步。第一步是刻意构建亏损企业；第二步是通过集团内盈利企业向亏损企业平价转让资产、亏损企业向集团外第三方溢价转让资产等方式，将利润留存在亏损企业，最终实现集团整体税负下降。实务中，企业刻意构建亏损企业的主要方式之一，是通过费用归集构建亏损企业。
集团企业通常会从费用入手，将集团整体的期间费用归集到单户成员企业中。由于资金融通具有非实物交易、操作便利等特征，财务费用归集成为集团构建亏损企业的主要方式。具体来看，集团总部会先安排成员企业发行债券、向银行或其他关联企业借入资金，由此形成利息支出。接着，该成员企业将资金无偿或低价借给关联企业，出现利息支出远大于利息收入的情况，从而形成亏损。除了财务费用以外，部分集团企业还会将管理和销售费用归集至成员企业。例如，某集团安排成员企业向第三方企业采购集团整体所需的办公用品，并在税前列支管理费用，成员企业将所购买的办公用品无偿分配给集团其他成员企业使用，最终形成亏损。
实务中，还有一些集团企业利用股权性资产或债权性资产构建亏损企业。对于股权性资产，主要是高买低卖。成员企业以高价从集团内关联方取得标的公司股权，紧接着安排标的公司通过关联交易、利润分配等方式营造资产负债表账面“资不抵债”的假象，成员企业再以无对价或1元低对价将标的公司股权转让给集团内其他关联方，以此形成亏损。对于债权性资产，主要是计提资产损失。成员企业以账面价从集团内关联方取得债权，然后以债务人被依法破产、关闭或债务逾期3年以上未偿还等理由，对债权计提大额资产损失，并在税前列支扣除。从形式上看，企业对相关债权性资产计提损失符合税前扣除的条件，但其本质是将原本属于集团内关联方的损失转移至集团成员企业。
集团企业在构建亏损成员企业后，会利用关联交易将利润留存在成员企业，此类关联交易主要呈现出三个特征。一是交易标的通常为股权。股权交易操作便捷且不需要缴纳增值税，仅需协议签订、变更登记两个环节即可完成，同时股权交易涉及金额大，对价估值波动幅度大，因此集团企业往往选择股权作为利润留存的标的。二是交易双方通常位于境内的不同地区。三是交易时间跨度通常较短。集团成员企业在受让交易标的后，会在一年内转让交易标的给非关联第三方，实务中还出现同日受让并转让标的的情况。
主要税务风险
集团企业构建亏损成员企业并转移利润的过程中，涉及费用列支、股权转让、资产损失等多个环节，还涉及交易对价评估、利润分配是否合理等衍生问题。如果企业构建亏损企业、开展关联交易的目的就是逃避税款，很容易引发税务风险。
首先，合理商业目的是判断交易真实性的基本标准。从集团企业利用境内关联交易避税的具体操作特点来看，集团成员企业受让并转让交易标的的时间间隔较短，有些企业会在同一日完成两笔交易，可见集团成员企业并非真正为了获得交易标的而实施购买，其目的仅在于将利润留在集团成员企业。同时，集团企业关联交易的对价多为成本价，有些交易的价格可能低于成本价，无法体现交易标的的公允价值，不符合独立交易原则，可能会被税务机关调整交易价格。
其次，根据企业所得税法相关规定，与收入无关的支出不得扣除。集团在构建亏损成员企业时，可能会将集团财务费用全部归集至成员企业，利润表中出现收入、成本基本为零，但期间费用中出现巨额财务费用的情况。同时，该成员企业实际上可能没有使用相应融资款，也没有获得融资款所带来的利益，其财务费用支出与生产经营活动无关，集团成员企业仅作为集团整体资金融通的通道来截留费用。在这种情况下，企业的财务费用往往无法满足在企业所得税税前列支的条件。
最后，集团企业利用境内关联交易避税时，其交易事项大多只是看似合理，并不满足相关政策的实质性要求。比如，集团成员企业利用标的公司分配利润的方式提高标的公司负债水平，然后以较低价格出售标的公司，确认资产损失。但是，根据公司法的相关规定，亏损企业一般不能直接进行利润分配，盈利企业利润分配也要综合考虑未弥补亏损、法定盈余公积等因素，不能随意进行巨额利润分配，使其账面上“资不抵债”。再如，集团成员企业将本应由集团整体共同分摊的房屋租金、办公费用、广告宣传费用等全部归集至本企业，向集团内其他成员企业提供服务或商品时却没有按照视同销售处理，违反了企业所得税、增值税相关规定，存在少缴税款的风险。
税收监管建议
从实际工作的情况来看，笔者认为，税务部门应进一步加强对集团企业境内关联交易避税的监管。
——优化专项风险监控指标。集团企业的税务风险呈现出策略性、系统性和隐蔽性的特征，对此，税务部门应当拓宽视野，立足集团整体构建风险监控指标。特别是针对利用境内关联交易避税的情况，建议重点关注集团内久亏不倒、利润大幅波动的成员企业。同时，测算集团整体税负水平与分地区、分行业、分类型集团成员企业税负水平的比重变动关系，发现异常及时处理。
——整体把握集团性税务风险。集团企业的税收筹划可能隐藏在组织架构、关联交易、业务链条中，因此，需要税务部门整体把握其层级架构、功能定位和业务往来，综合分析集团业务板块、区域分布、经营指标、整体纳税情况等。比如在梳理关联企业增值税发票流转的基础上，形成集团资金融通流动情况，通过梳理持股关系及变动，形成股权交易变动情况明细图，从整体上把握集团性税务风险。
——构建跨区域协同执法机制。大型集团的成员企业分布在全国各地，其内部关联交易具有穿透性和链条性。应对此类风险，需要不同地区税务部门加强协作沟通。笔者建议，进一步优化税务部门跨区域协同执法机制，提高信息交换的质量和效率，持续完善集团信息授权查询机制，防范集团内异地亏损企业成为新的“税收洼地”。
（作者单位：国家税务总局深圳市税务局第一税务分局、国家税务总局深圳市税务局）
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