《指南》通过四个典型案例，为税务机关和跨国企业开展医药行业转让定价分析提供实操指导。
联合国转让定价小组委员会发布的《医药行业转让定价指南》（以下简称《指南》）提出，医药行业转让定价分析应从可比性分析开始，包括两个不同但相关的分析过程，先准确界定交易，分析交易的相关经济特征，交易各方执行的功能、使用的资产和承担的风险，再将受控交易的价格及其他条件与可比非受控交易进行比较。《指南》通过四个典型案例，为税务机关和跨国企业开展医药行业转让定价分析提供实操指导。
独立分销商交易价格
不能直接作为可比非受控价格
◎典型案例◎
医药企业A公司主要研发和生产处方药品DAY，并通过其子公司B公司和一些独立分销商向全球销售该药品。B公司拥有DAY商标的使用权，主要在甲国销售该药品；其他独立分销商所销售商品的成分与DAY药品的成分相同，但是没有使用该品牌，仅以通用名称销售此药品。那么，判定A公司和B公司关联交易价格是否符合独立交易原则时，能否将独立分销商的交易价格作为可比非受控价格呢？
◎分析建议◎
B公司和独立分销商销售药品的化学成分完全相同，实际上是销售同一种产品。但是，由于B公司和独立分销商的分析方式不同，这些差异可能影响将独立分销商的交易价格作为可比非受控价格的可靠性。
具体来看，B公司在医生和患者中对DAY商标进行了大量的广告宣传，使DAY商标具有高认可度和声誉，消费者愿意为这个有价值的商标支付更高费用；独立分销商不能使用DAY商标，只能以通用名称销售该药品，其销售价格低于B公司的销售价格。换句话说，标有DAY商标的药品是具有额外价值的，其中既包括DAY商标本身的价值，也包括B公司在市场营销方面的努力，不能简单地通过价格调整加以解释。基于这些考虑，不能将独立分销商的交易价格作为可比非受控价格，判定A公司和B公司的关联交易价格的合理性，B公司需要寻找其他更合适的转让定价方法来确定其与A公司的关联交易定价。
缺少非关联分销商信息
可考虑使用交易净利润法
◎典型案例◎
D公司是医药企业P公司的全资子公司，负责在乙国分销P公司生产的非处方药。D公司其他关联企业进口了多种药品，在乙国进行销售和推广。乙国税务机关对D公司展开转让定价调查，为此，D公司聘请了独立转让定价顾问。
◎分析建议◎
D公司转让定价顾问分析了D公司在关联交易中执行的功能、使用的资产和承担的风险。分析发现，除了承担药品分销的职能外，D公司还负责一些药品的包装和在乙国的市场营销活动。但是，由于缺乏非关联分销商的详细信息，无法选择可比非受控价格法和再销售价格法作为可靠的转让定价方法。
经过进一步分析研究，D公司转让定价顾问选择采用交易净利润法，并使用营业利润率作为利润水平指标，将D公司的营业利润率与两家非关联分销商的营业利润率进行比较，得出了D公司的产品组合整体营业利润率为8.1%，总体上符合独立交易原则。乙国税务机关在调查后，认可了D公司转让定价顾问选择的转让定价方法及最终结论，D公司有效化解了转让定价风险。
构成营销型无形资产
应对无形资产进行全面分析
◎典型案例◎
H公司主要生产一种用于治疗溃疡性结肠炎的药品，此药品具有体积小、服用频率低等优势，在市场上颇具竞争力。L公司是H公司的全资子公司，负责在丙国分销H公司生产的药品，并开展广告、营销、推广等活动。L公司销售团队在丙国就医生和患者对H公司药品的偏好进行了市场调研，并基于调研结果制定了有效的营销策略，使得该药品在丙国市场上受到广泛欢迎，销售效果很好。
◎分析建议◎
在就H公司与L公司的关联交易进行转让定价分析时，税务机关需要考虑L公司的活动是否在丙国创造了有价值的营销型无形资产，比如客户清单、与医生和批发商的关系以及市场和客户数据等。如果L公司的活动确实创造了营销型无形资产，税务机关需要从无形资产的开发、获得、价值提升、维护、保护和应用等方面进行全面分析，进而确定合适的转让定价方法、合理的利润分配结果。
企业缺乏必要决策能力
可能被视为服务提供商
◎典型案例◎
位于丁国的T公司专门从事药品临床测试研发服务，在丁国拥有员工和租赁的实验室设施，但是缺乏管理研发方向所需的高级决策能力。位于戊国的S公司持有T公司100%的股权，接受T公司提供的研发服务，相应知识产权仍归T公司所有。税务机关就S公司和T公司关联交易进行转让定价分析时，对T公司的功能定位及如何合理确定回报产生疑问。
◎分析建议◎
根据T公司与S公司的协议，T公司按照S公司的指示进行工作，并定期向S公司提供研发进展报告。同时，T公司应按照独立交易原则获得相应回报。税务机关在全面审查相关交易事实后，认为T公司是S公司的研发服务提供商。由于T公司没有内部可比对象，税务机关选择了在戊国上市的独立研发公司进行可比性分析。
最终，税务机关选择交易净利润法作为合适的转让定价方法，并确定将成本加成率作为适当的利润水平指标，即T公司的回报将基于其总成本加上一个合理的利润率来确定。其中，合理利润率主要通过比较T公司与戊国独立研发上市公司的成本加成率来确定。
（作者单位：国家税务总局湖南省税务局、国家税务总局长沙市税务局）
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