笔者认为，解决问题的关键在于自然资源主管部门对未批准占地的相关事项的确认，而非税务部门的征收评定。
某新能源公司光伏电站“农光互补”项目，共包括5个地块，其中部分土地的来源是租赁用地，属于未批先占用地。围绕未批先占土地，就光伏阵列部分征缴耕地占用税，税务部门和纳税人对自然资源部门的认定结果持不同观点：一是“农光互补”项目是否属于耕地占用税征税范围；二是光伏阵列耕地占用税的计税依据是全部占地面积、光伏阵列投影面积还是光伏阵列桩基面积；三是项目在分期分地块施工情形下，耕地占用税的纳税义务发生时间是整体一并确认还是按照每个地块实际施工的时间分期分地块确认。
对上述不同观点，笔者认为，解决问题的关键在于自然资源主管部门对未批准占地的相关事项的确认，而非税务部门的征收评定。
对于前两个争议，《国土资源部 国务院扶贫办 国家能源局关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》（国土资规〔2017〕8号）明确规定，对利用农用地复合建设的光伏发电站项目（以下简称“光伏复合项目”，即“农光互补”“渔光互补”项目），使用永久基本农田以外的农用地开展光伏复合项目建设的，要避免对农业生产造成影响，其中光伏方阵，除桩基用地外，严禁硬化地面、破坏耕作层，严禁抛荒、撂荒；光伏方阵（包括采用直埋电缆方式敷设的集电线路用地）可不改变原用地性质。笔者认为，依据上述规定，“农光互补”项目中光伏方阵的桩基部分，改变了原用地性质，应当依法办理建设用地审批手续；除桩基外的光伏方阵部分，如果没有硬化地面、破坏耕作层，则未改变原用地性质，无须办理建设用地审批手续。
耕地占用税是以占用耕地进行建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的实际占用面积为计税依据。因此，结合国土资规〔2017〕8号文件和耕地占用税法的相关规定，应以光伏阵列桩基面积征收耕地占用税。但是，实际征缴税款中，税务部门并不具有确定计税依据的权力。具体体现为耕地占用税法实施办法明确规定，纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准。也就是说，自然资源管理部门认定的实际占用面积若是桩基面积，税务部门就按桩基面积征税，光伏阵列部分无须缴税；若自然资源管理部门认定的实际占用面积是光伏阵列全部面积或投影面积，税务部门就应按所列面积征税。
解决分期分地块施工纳税义务发生时间问题的关键同样在于自然资源部门的认定处理。耕地占用税法实施办法明确，未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日。“实际占用耕地的当日”指取得土地的时间还是施工占用时间，各地自然资源主管部门的标准尚未统一，但参照“经批准占用耕地占用税的纳税义务发生时间为纳税人收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知的当日”，笔者认为，自然资源主管部门认定“实际占用耕地的当日”应为取得土地的时间而不是实际施工时间。因此，对于第三个争议，应按照全部应税土地的耕地占用税从滞纳之日起一并计算滞纳金。
需要注意的是，尽管税务部门被动按照自然资源主管部门出具的资料计征耕地占用税，但是税企观点不同时，税务部门可以向自然资源主管部门提出申请认定。耕地占用税法实施办法明确，自然资源等相关部门向税务部门提供的材料信息不完整的，经主管税务部门提出申请，由自然资源等相关部门自收到申请之日起30日内出具认定意见。这里“向税务部门提供的材料信息不完整”包括税企不同观点涉及的细节资料。同时，税务部门提出申请认定时，应充分与自然资源主管部门就耕地占用税法的规定进行沟通，既保证税款“应收尽收”，也要维护纳税人的合法权益。
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