税务机关作为承担组织实施税收及社会保险费等征收管理责任的行政机关，应对照新修订的行政复议法的重要变动，切实将有关调解规则、听证规则、受案范围等规定应用到税务行政复议工作中。
税务机关作为承担组织实施税收及社会保险费等征收管理责任的行政机关，应对照新修订的行政复议法的重要变动，切实将有关调解规则、听证规则、受案范围等规定应用到税务行政复议工作中。
自2024年1月1日起施行的行政复议法在行政复议的功能定位、调解规则、受案范围、审理程序等诸多方面作了重要修订，税务机关需要在税务行政复议理念和规则上作出跟进调整。
树立发挥复议化解税务行政争议主渠道作用的理念
新修订的行政复议法最为显著的变化是，将“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用，推进法治政府建设”写入总则第一条的立法目的。这在行政复议的理念上是一个重大突破，使行政复议在原有功能的基础上，升级为解决行政争议的主要渠道。
相较于行政诉讼，行政复议具有审理程序便捷、审查内容全面、执行力强、解决争议高效等优势。将行政复议作为化解行政争议的主渠道，有助于高效解决行政争议，更好地防止和纠正违法的或者不当的行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益。
在这一变化下，税务行政复议首先要在理念层面同步转向，努力发挥其化解税务行政争议的主渠道作用，尽可能将税收争议解决阶段前移，完成于税务机关内部，有效缩减纳税人权利救济成本，构建更为和谐的征纳关系。
对照行政复议法变动优化税务行政复议调解规则
探索调解规则在税务行政复议中的应用。
新修订的行政复议法在第五条中增加行政复议调解内容，规定行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解，但调解应当遵循合法、自愿的原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益。该新规定为通过调解的柔性方式解决行政争议设置了制度上的突破口。
税务机关应当积极探索复议调解规则在解决税收争议中的应用。行政复议法实施条例将调解范围限定在具有自由裁量性质的行政处罚，以及行政赔偿或补偿方面。新修订的行政复议法则突破列举方式，采用抽象概括表述大幅扩充了调解的适用范围。在该新规定下，如果纳税人对税收制度文本中列明的税务行政处罚事项产生争议，提出行政复议，税务行政复议机关可以采用调解的方式解决争议。但如果纳税人对税款征收行为产生争议，提出行政复议，由于税款征收具有刚性特征，税务行政复议机关能否以调解方式解决争议，则有待研究。在应税事实模糊，查实又需耗费较大征管成本的情况下，按照成本收益配比原则，税务机关可以尝试在此类税收争议复议案件中采用行政调解的方式，推动争议得到实质性解决。
制定扩大税务行政复议受案范围的规则。
新修订的行政复议法第十一条将行政复议范围扩大至十五项，新增相当一部分具体行政行为的可复议属性。其中，与税务机关日常工作密切相关的，主要有“对行政机关作出的行政强制执行决定不服”以及作为兜底条款的“认为行政机关的其他行政行为侵犯其合法权益”两种情形。
实践中，税务行政复议的依据除了行政复议法外，在操作层面主要是国家税务总局制定的《税务行政复议规则》。《税务行政复议规则》是部门规章，应当根据行政复议法的变动进行调整。具体到受案范围方面，应当对照行政复议法的受案范围扩大调整，适时将“对税务机关作出的行政强制执行决定不服”的情形加入《税务行政复议规则》的复议范围之中。
除此之外，在税务行政复议的受案范围方面，应当充分运用行政复议法关于行政复议范围的第十一条第十五项规定，即受案兜底条款。在纳税人申请税务行政复议的行为性质模糊，难以判断的情况下，应当尽量在受案范围上采取从宽的操作口径，充分发挥税务行政复议化解纳税争议的主渠道作用，更好实现纳税人权利保护。
在税务行政复议审理中彰显人本价值。
新修订的行政复议法第四十九条规定，适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当当面或者通过互联网、电话等方式听取当事人的意见，并将听取的意见记录在案。相较先前行政复议原则上书面审查，申请人可以要求听取意见的规定，该新规定将听取行政相对人意见定为普通程序审理中的规定动作。此外，新修订的行政复议法第五十条将听证规定为审理重大、疑难、复杂的复议案件的必经程序，充分给予行政相对人表达意见的机会。
意见表达是行政相对人在行政复议中的基本权利，新修订的行政复议法对此以法律强制性规定的方式予以确定，彰显了行政复议程序的人本价值。基于化解税务行政争议主渠道的定位，税务行政复议更应该遵循纳税人权利保护的价值导向，在复议审理过程中充分听取纳税人的意见，精准确定案件争议焦点，实质性化解争议。为便于纳税人在复议审理中表达意见，复议机关除当面听取纳税人的意见外，还应当按照新修订的行政复议法要求，打造电话与互联网等电子途径，畅通纳税人在税务行政复议中的意见表达渠道。
运用时效规则处理跨期税务行政复议案件。
新修订的行政复议法已于2024年1月1日施行，税务行政复议案件不可避免有受理时间在2024年1月1日之前的情况。对此，应当在规则适用层面做好新旧法之间的有效衔接。对于跨新旧行政复议法的税务行政复议案件，依据“法不溯及既往”的一般适用原则，理论上应当依照修订前的行政复议法处理，但是考虑到税法的特殊性，亦应当秉持“实体从旧，程序从新”的原则选择法律适用。需要注意的是，在选择法律适用时，应当以更符合纳税人的利益为考量标准。
从“存量”和“增量”两方面加强法治人才队伍建设
高质量的法治人才队伍建设是税务行政复议规范、良性开展的有效保障。
新修订的行政复议法第六条明确规定，国家建立专业化、职业化行政复议人员队伍。行政复议机构中初次从事行政复议工作的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格，并参加统一职前培训。国务院行政复议机构应当会同有关部门制定行政复议人员工作规范，加强对行政复议人员的业务考核和管理。2021年修订通过的行政处罚法第五十八条也规定，行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格。这表明，在行政领域，执法机关法治人才队伍建设是法律要求，势在必行。
税务行政复议和税务行政处罚是税务机关日常的重要业务。为确保此类业务规范顺利开展，加强税收法治人才队伍建设刻不容缓。税务机关可以从“存量”和“增量”两个方面培养法治专业人才。在“存量”方面，加强既有人员的法律素养和技能培训，以系统内“三师”培养为抓手，不断增加法律职业资格持证人员数量。在“增量”方面，加大法律教育背景人员尤其是具备法律职业资格人员的招录比例，从源头充实税务机关法治人才。
（作者系吉林财经大学法学院讲师、法学博士后）
