药品零售行业是指从事将购进药品直接销售给消费者的经营活动的行业。按经营模式划分，药品零售企业分为药品零售连锁企业的门店和单体（独立）零售药店。药品零售连锁企业，是指经营同类药品、使用统一商号的若干个门店，在同一总部的管理下，采取统一采购配送、统一质量标准、采购同销售分离、实行规模化管理经营的组织形式，是法人企业，由总部、配送中心和若干个门店构成，总部是连锁企业经营管理的核心，配送中心是连锁企业的物流机构，门店是连锁企业的基础，承担日常零售业务。跨地域开办时可设立分部，一般分为直营连锁和加盟连锁两种形式；单体（独立）零售药店是我国药品零售企业最基本的经营模式，一般经营规模不大，独立药店具备单设的药品库房和财物核算系统，主要以灵活经营、开展便民服务的模式见长。

　　一、医药零售行业涉税管理难点

　　（一）连锁药店挂靠现象严重，监管难度较大。

　　由于零售药店必须取得《药品经营许可证》和通过GSP认证方可从事药品零售业务，因此部分规模较小、实力较弱、难以取得《药品经营许可证》或通过GSP认证的药店，则通过挂靠的形式加盟药品零售连锁企业，成为连锁企业的分支机构，从而取得药品零售资格。总机构一般未将挂靠企业纳入“四统一”管理，主要管理模式有以下两种：一是收取管理费，控制挂靠企业的购货渠道，即挂靠企业大部分药品必须通过总机构购入；二是总机构只收取管理费，对挂靠企业的经营活动不加以约束，挂靠企业拥有完全的自主经营权。对于挂靠企业，难以通过总机构对其经营活动进行监管。

　　（二）收入结算形式多样，缺乏资金监控。

　　药品零售企业的收入有移动支付、银行卡、医保卡等结算方式。一般而言，医保卡比例最重，移动支付次之，银联卡份额较少。在移动支付收款方面，存在部分纳税人将其存入以个人名义开立的银行账户或直接坐支的现象。对于通过银行卡、医保结算的部分，无法直接获取相关数据，而是需要通过第三方取得，导致税务机关对纳税人资金变动情况难以及时全面掌握。

　　（三）发票使用面低，不易以票控税。

　　药品零售企业的销售对象是最终消费者，索取发票的意识薄弱，因此部分零售企业利用内部提货单或医保结算单代替发票使用，削弱了税务机关以票控税的力度。部分企业在填开发票时，商品的品名、数量、单价填写不规范，甚至随意加以变更，发票内容无法真实反映企业的经营活动。

　　（四）核算不健全，不利于税源监控。

　　由于现金交易和消费者不索取发票的现象普遍存在，为药品零售企业购进不入账、销售不做账、截留收入不申报创造了条件。因此，尽管药品零售企业按照GSP认证的规定安装了核算软件，但部分企业仅在药监局检查之前，按照检查要求突击采购药品并在软件中予以核算，日常销售根本不通过该软件核算或仅将部分药品通过该软件核算。其他大部分药品及非药品种的核算游离于该软件以外，对未通过GSP系统核算的部分，企业一般设置账外账进行管理，甚至有的企业对通过GSP核算的部分也不按规定进行申报，税务机关检查时往往以系统崩溃、数据丢失等理由不提供GSP系统的数据。由于税务机关缺乏有效方法对其进行核实，税款流失情况比较严重。

　　（五）经营品种繁多，不便库存核实。

　　药品零售企业经营品种成百上千，虽然药监局要求各药店建立GSP系统来核算药品的购销存情况，但现有药店除了经营药品外还经营保健品等非药商品，非药商品不在药监局监管检查范围内的，企业可以不录入GSP系统，且GSP系统由企业自行购买或委托开发，企业录入、修改数据的随意性大，因此税务机关通过GSP系统掌握药店真实购销存情况的难度较大。由于医保部门对医保卡刷卡消费的品种存在限制，医保定点药店在销售非医保药品用医保卡结算时，在医保结算系统中会变换品名和数量（实际销售品名和数量用GSP系统或真实反映其购销存情况的系统控制），所以医保结算系统中也无法核实企业真实的销售品种、数量，而只能对销售金额进行控制。由于购销存数量难以核定，对企业由于过期、变质、破损、丢失等非正常原因造成损失需作进项税额转出的计税基数也难以核实。

　　（六）返利、促销、出租柜台等业务涉税处理不规范。

　　部分药品零售企业由于年购货量大，年终可以从供应商取得返利，返利形式分为实物返利或现金返利。部分企业在收到返利时，既不做账务处理也不做进项税额转出，或是把返利收入挂往来账，再通过其他名目转出。药品零售企业为了吸引消费者，会采用一定的促销手段，包括会员积分换礼、买赠等，促销的商品有的是供应商提供，有的是药店自行负担，发生的费用一般作为销售费用列支，增值税未按视同销售计提销项税。药店里出租柜台或是允许供应商在店内做推广收取的租金或是宣传费用不入账或是长期挂往来账。

　　二、医药零售业增值税涉税风险分析方法

　　（一）利用外部信息测算增值税应税收入

　　根据医药零售行业增值税应税收入特点，医药零售行业销售货物的收款方式基本上都是直接收款，其纳税义务发生时间为收到销售款项或者取得索取销售款凭证的当天。具体收款方式可分为医保卡划账、移动支付及银行卡收款三种，现金收款属于已收到销售款项，而医保卡划账、银行卡划账应属于取得索取销售款凭证行为。根据该行业这一普遍特征，税务机关可以通过纳税人收款和索取销售款凭证口径测算增值税应税销售收入控制数和评估期销售收入差异值这两个主体指标，同时参考现金收款占医保卡划账金额百分比这一辅助指标，从而确定纳税人现金销售收入部分的合理范围，对纳税人现金销售部分收入加以进一步评估确认。

　　增值税应税销售收入控制数≥（医保卡划账金额+移动支付收款金额+评估期银行卡收款金额-免税货物销售收入）÷（1+应税销售收入适用增值税率或征收率）

　　销售收入差异值=增值税应税销售收入控制数-增值税应税销售收入申报数

　　移动支付收款金额占医保卡划账金额百分比=调查期现金收款金额÷调查期医保卡划账金额×100%（标准值系数）

　　移动支付销售收入（按占医保卡划账金额比例测算）=医保卡划账金额×移动支付收款金额占医保卡划账金额比例（标准值系数）÷（1+应税销售收入适用增值税率或征收率）

　　标准值系数参考范围：可以根据对样本企业的分析，推算移动支付收款占医保卡划账金额及移动支付收款占总收款金额的情况。

　　（二）利用销售毛利率和持续经营所需必要费用测算增值税应税收入

　　毛利是指商业企业销售收入与销售成本的差额，毛利率是毛利额与商业企业经营收入的比率。毛利率法就是通过毛利率指标测算企业应税销售收入，并与企业申报信息进行对比分析的一种方法。部分从事药品零售的增值税纳税人，由于其经营规模较小且无医保定点药店资格，财务核算制度也不健全，税务机关很难通过医保定点纳税人评估期增值税应税收入控制公式确定其增值税应税收入。此类药店经营多年、长亏不倒，鉴于纳税人持续经营的前提是保本，所以通过对其持续经营所需必要费用的核实，根据盈亏平衡点理论核实其增值税应税收入控制数是一种较为有效的方法。基于以上理论，评估期药品零售毛利应该大于等于评估期持续经营所需必要费用。

　　增值税应税收入控制数（非医保定点纳税人）≥药品零售毛利额（持续经营所需必要费用）÷药品零售行业平均销售毛利率（区间数）

　　药品零售毛利额（采用进价核算）=本期购进商品金额×毛利率-（期末库存商品金额-期初库存商品金额）×毛利率

　　药品零售毛利额（采用售价核算）=本期购进商品金额÷（1-毛利率）×毛利率-（期末库存商品金额-期初库存商品金额）

　　药品零售毛利额(核算不健全)≥持续经营所需必要费用

　　标准值参考范围：根据对样本企业的分析，测算药品零售行业平均销售毛利率。

　　（三）利用GSP系统测算增值税应税销售收入

　　GSP系统是所有药品零售企业必须使用的系统，药监局规定药品的购销存需通过该系统进行核算。规范化药品零售企业销售全部商品（药品和非药品）的购销存，包括供货单位、采购数量、采购单价、销售数量、销售单价、报废等情况均在GSP系统中予以反映。不规范的企业则根据药监局的检查要求，将销售部分商品的购销存情况在该系统中加以反映，其余商品的购销存则采用另外的方法控制核算。

　　增值税应税收入+增值税免税收入≥GSP系统内的销售收入

　　三、案例解析

　　××大药房连锁有限公司港湾分店，该企业于2015年4月8日注册税务登记，注册性质为商业企业（药品零售）。该企业非“四统一”分支机构，系增值税小规模纳税人，属于挂靠企业。通过对纳税人2023年1—6月的医保结算单、银行往来清单、社会保障卡交易系统POS机、银行卡POS机刷卡记录、发票开具情况以及出入库单、移动支付流水账等情况进行详细核实，具体情况如下：

　　1.发票使用情况核查比对：经过检查所开具发票与门店收银机、银行卡POS机逐一核对，发现有部分移动支付收入未申报纳税，不含税金额为57812.40元。

　　2.会计核算方面：购进及销售明细账清晰，交易资金主要以银行结算为主，大规模的现金交易暂可排除。

　　3.账外经营及隐瞒销售收入现象：通过查看社保局的医保卡结算回单，发现医保卡收入与申报收入相差甚远，确实存在少报销售收入现象，少报不含税销售收入150.77万元。

　　涉税处理：（1）将2023年1—6月医疗保险卡结算信息与纳税人所属期申报信息进行比对，发现该纳税人不同程度地存在隐匿销售收入问题。该户申报的销售收入小于医保卡销售收入150.77万元（不含税），另有部分现金销售收入5.78万元（不含税）企业未进行申报纳税，合计少申报销售收入156.55万元（不含税）。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条相关规定：应补申报增值税销售收入为156.55万元，按照征收率1%，补缴增值税1.57万元，同时补缴相应的附加税，并按规定加收滞纳金。因连续12个月销售收入已超过增值税一般纳税人标准，已责令该企业办理增值税一般纳税人认定手续。

　　(2）根据门面租金、人员工资、水电费等估算该企业持续经营所需必要费用1—6月约42.5万元，销售毛利率约25%，根据毛利估算销售收入：42.5/25%≈170（万元）。

　　（作者单位：为湖北省武汉市青山区税务局）