进入2023年，世界经济仍存在很大的不确定性、不均衡性、不可持续性，多国经济复苏前路坎坷。各国税收政策和国际税收改革还存在一定的变数，其中一些热点领域值得关注。

“双支柱”改革落地驶入快车道

吴睆子 石雨晴 林佳

　　2月3日，包容性框架支柱二《安全港和处罚免除：全球反税基侵蚀规则》指南及相关意见征询结束，连同2月2日发布的《全球反税基侵蚀规则达成共识的征管指南》，最终确定了支柱二的实施框架。加上分别于2023年1月20日、25日结束的支柱一金额A、金额B的意见征询工作，这标志着经济合作与发展组织(以下简称经合组织)发布的包容性框架“双支柱”改革方案的公众咨询文件已结束意见征询工作，改革方案落地驶入快车道。

　　“双支柱”改革方案收到了哪些意见？包容性框架成员对“双支柱”改革方案落地持什么态度？让我们一起看看。

　　支柱一：金额A《草案》适用范围引争议

　　“双支柱”中的支柱一旨在确保各市场国之间对大型跨国企业的征税权分配更公平。支柱一的金额A规则就是这样的新征税权分配规则：对利润率超过10%且全球收入超过200亿欧元的跨国企业，将其剩余利润的25%向市场国(跨国公司产品的销售地)按照一定公式重新分配。但作为交换，各市场国必须取消所有现行数字服务税和其他类似措施。

　　2022年12月20日，经合组织就金额A《关于取消数字服务税和其他相关类似措施的多边公约草案》进行了公众咨询。2023年1月24日，经合组织官网发布了来自各商业团体、专业机构、政府等的33份公众意见。

　　其中一份来自肯尼亚的建议提到，撤销数字服务税及类似措施的适用范围须缩小。《草案》第37条提到：“自本公约对任何公司生效之日起，缔约方不得对该公司适用附件A1(须取消的现行措施清单)中所列的任何措施”，肯尼亚政府认为“任何公司”应修改为“金额A规则适用范围内的公司”。

　　发展中国家政府间组织——南方中心对肯尼亚的建议表示支持。南方中心认为，《草案》第37条要求所有公司都不能适用各市场国原有的数字服务税等类似措施，是金额A中最不公平的方面。该禁令应该只适用于金额A规则适用范围内的公司，因为不少大型跨国公司的最终母公司实体位于不采用金额A规则的辖区，如果全面禁止市场国采取金额A规则以外的措施，市场国将分配不到这部分大型跨国公司的税收。

　　美国国际商业委员会也指出《草案》存在的问题：未提及为受到取消数字服务税影响的一方提供适当的补救措施，对数字服务税的定义不完整，未列明需撤销的现有措施清单，缺乏避免双重征税的有效机制等等。

　　支柱二：发布《全球反税基侵蚀规则达成共识的征管指南》

　　2月2日，《全球反税基侵蚀规则达成共识的征管指南》发布。包容性框架在指南中澄清了对全球反税基侵蚀规则的解释，并向税务机关提供了关于如何适应该规则的指南。

　　支柱二包含应税规则与全球反税基侵蚀规则(GloBE)两大体系，旨在制定15%的全球最低税，以避免国家间企业所得税税率逐底竞争。

　　2021年12月20日，包容性框架批准并发布GloBE，GloBE由一个相互连锁协调的规则组成，旨在各辖区的国内法中实施并共同运作，以确保大型跨国企业在其运营的各个辖区产生的任何超额利润的最低有效税率为15%。

　　在2022年12月发布的全球反税基侵蚀规则实施方案公众咨询文件中，对GloBE的重要组成内容和立法模板相关重要条款进行了细化，包括安全港和处罚免除指南、税收确定性、信息报告表3个部分。目前公众咨询已结束，经合组织官网尚未公布咨询文件反馈情况。

　　2月2日发布的《全球反税基侵蚀规则达成共识的征管指南》共计111页，分为适应范围、所得和税款、对保险公司的适用、过渡规则以及合格国内最低补足税5个部分。该征管指南将被纳入将在今年稍后发布的注释修订版，其示例也将被纳入修订后的详细示例中，将与修订后的注释一起发布。

　　多国以实际行动配合“双支柱”落地

　　上述文件发布后，经合组织多个成员国踊跃发声，其中绝大部分成员国积极响应“双支柱”方案的落地。

　　2022年12月18日，非洲税收管理论坛发布了支柱二GloBE下《起草国内最低补足税立法的建议方法》，这被认为是全球首份GloBE下关于国内最低补足税的立法范本。

　　韩国于2022年12月31日通过了修订后的《国际税收调整法》，为符合经合组织立法模板要求，新增了有关全球最低税的内容，韩国也成为了全球首个发布全球最低税国内法的国家。

　　美国财政部税收政策办公室前副助理部长于2023年1月12日表示，美国在2年内采用全球最低税的希望渺茫，因为其国内已存在3种最低税，但美国各界人士仍在努力敦促美国采用全球最低税。

　　1月16日，欧盟委员会公司税务部门负责人伯特在接受采访时表示，欧盟委员会希望成员国尽快实施15%的最低税，并将组织专家小组帮助实施，欧盟成员国最迟要在2023年底前将该指令转化为国内立法。德国财政部一位发言人于1月23日表示，德国将在今年第一季度发布将公司最低税纳入国内法的立法草案。

　　此外，英国、日本、澳大利亚等国家也启动了国内立法程序，将引入全球最低税。

　　值得一提的是，在包容性框架的142个成员中，肯尼亚、尼日利亚、巴基斯坦和斯里兰卡4国尚未同意“双支柱”改革方案。

　　1月19日，尼日利亚财政部长扎伊纳布·艾哈迈德在达沃斯世界经济论坛小组发言时表示，支柱一要求市场国在行使金额A征税权的同时，必须遵守“停止和撤销”数字服务税条款，目前包容性框架仍在制定相关措施的最终清单，但尼日利亚类似数字服务税的措施会否列入清单中仍不明确，发达国家可能会通过支柱二中的收入纳入规则“压榨”尼日利亚的税收。

　　支柱二方案：美国国会能通过吗

　　今年2月，经济合作与发展组织/二十国集团包容性框架发布了一揽子技术和行政指导意见，明确了被称为支柱二的跨国公司全球最低税税率，并为各国可制定的税收优惠政策进行了说明。

　　此前，2022年年底，欧盟27个成员国就关于支柱二的欧盟全球最低税指令达成一致。

　　据了解，在经合组织牵头的“双支柱”国际税改进程中，支柱二与支柱一并行实施。支柱一主要是增加市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国。支柱一面临的实施困难更大。因为其涉及国与国之间税收权益的再分配，实施起来更为复杂和敏感。支柱二对全球营业额超过7.5亿欧元的跨国企业利润征收税率为15%的最低税，从而避免跨国公司“将利润确认在低税区，将成本确认在高税区，以实现税收最小化”。相对于支柱一，支柱二的进展更快。至关重要的是，支柱二的达标营业额比支柱一的达标营业额低得多，因此成千上万的公司将被纳入其范围之内。

　　经合组织在支柱一方面的工作仍在进行。此时，各国政策制定者已将目光转向美国国会，看它是否会在支柱二方面跟随欧洲的步伐。

　　全球最低税税率是在美国拜登政府牵头下制定的，但部分共和党议员认为该税有损美国公司利益。2022年8月16日，拜登签署《通胀削减法案》，提出公司税改革，要求在3个连续年度中财务报表利润平均达到10亿美元并以美国为基础的公司，需要缴纳税率为15%的可选择最低税。这种可选择最低税将美国大型跨国公司(150家左右)境外子公司的利润纳入征税范围，未来10年可使美国税收收入增加约2000亿美元。显然，可选择最低税是撇开支柱二另起炉灶。人们认为，这意味着美国采纳支柱二的必要性和可能性进一步降低。

　　据分析，拜登政府过去之所以热衷于全球最低税，主要是拜登在竞选时声称要提高美国的公司税税率(从目前的21%提高到28%)。但是，共和党一直反对拜登政府的增税计划。2023年1月，共和党人控制了众议院，因此拜登政府的增税改革大概率“泡汤”，拜登政府对支柱二的支持力度也必将大打折扣。

　　目前，在美国推进跨国公司全球最低税税率看起来是不可能完成的任务。来自内布拉斯加州的共和党议员阿德里安·史密斯说：“这项税改是增税，将破坏美国的竞争力，它将向美国公司征税的新权力交给美国的经济竞争对手。”阿德里安·史密斯是上届众议院筹款委员会贸易小组委员会的最高级别共和党人。他说：“如果拜登总统对保护美国工人和就业是认真的，就应指示耶伦部长回到谈判桌前，重新开始谈判。”

　　来自密苏里州的共和党众议员杰森·史密斯近日当选众议院筹款委员会主席，并提出国际税改协议只有利于欧洲和中国等国家。他对拜登政府达成的国际税改协议持深刻的怀疑态度，并认为由民主党人带头制定的税收和贸易政策已经把美国工人抛在了脑后。

　　鉴于共和党人一如既往地决心抵制全球最低税改革，在共和党控制众议院的未来两年里，让任何符合支柱二的税收政策在美国国会获得通过都不是一件容易的事。

　　为补贴新能源产业，欧美“硬碰硬”？

　　近日，美国财政部表示，一些进口电动汽车将有资格获得《通胀削减法案》中的电动汽车税收抵免，此举可以缓解美国的亚洲和欧洲盟友对这项税收立法的担忧。美国公布的指导意见显示，欧盟生产商在向美国运营商销售电动汽车时可以从税收抵免中获益，但他们的车辆在出售给私人消费者时将没有资格获得这种抵免。

　　据了解，2022年8月，美国总统拜登签署《通胀削减法案》，为生产和购买新能源汽车提供税收抵免，总额高达3690亿美元，以推动电动汽车和绿色技术在美国的生产和应用。但法案规定，电动汽车部件需要在美国制造，电动汽车整体需要在美国组装。欧盟委员会此前曾表示，美国实行保护主义，其法案中绿色技术的相关条款违反了全球贸易协定，或将在清洁能源激励措施方面引发全球逐底竞争，并可能招致报复。

　　欧盟委员会对美国的指导意见表示谨慎的欢迎，这意味着欧盟公司可以部分受益于美国《通胀削减法案》。但欧盟表示，该政策需要进一步改进，它的条款仍歧视欧盟制造的新能源汽车，违反了国际法。欧盟委员会说，为讨论该议题而成立的一个联合工作组将继续为欧盟的关切寻求解决方案，例如，以对待美国自由贸易协定伙伴的方式对待欧盟。

　　欧盟内部市场专员布雷顿近日表示，欧盟希望尽快与美国达成协议，解决美国电动汽车税收抵免的争端，但欧盟也必须推行自己的绿色技术补贴，以保持国内投资。

　　据英国《金融时报》报道，欧盟正在草拟一份计划，希望通过放宽国家援助规则限制，以支持绿色行业的投资，包括制定税收优惠政策。根据该草案，欧盟成员国还可以使用总额8000亿欧元的新冠恢复基金的剩余款项，约2250亿欧元，用于为新能源技术提供税收抵免。欧盟委员会副主席玛格丽特-维斯塔格告诉英国《金融时报》说：“我们在这里明确，如果成员国想提供投资援助，可以以税收抵免的形式提供，如果这对企业来说更方便的话。”此外，维斯塔格表示，并非所有国家都有同样的能力提供国家援助，为此，欧盟将致力于在今年年中之前建立一个欧洲主权基金，为27个成员国的政府提供国家援助资金。她说：“为了避免因国家支持水平不同，以及给予这种支持的能力不同而造成单一市场的分裂，以足够的欧盟层面的资金来促进整个联盟的绿色转型是必要的。”

　　此外，一些大型风能和太阳能开发商曾指出，欧盟的资金制度过于复杂，而美国的税收优惠政策是自动触发的，更具吸引力。针对这些批评，欧盟委员会已经起草了简化程序、加快公司获得税收抵免的计划，以努力防止更多的公司离开欧盟。业内人士表示，如果欧盟不能在所有这些方面取得成果，将在全球竞争力方面失去更多的优势。

　　在未来几个月，欧盟委员会还将提出一项《净零工业法案》，从而与美国的《通胀削减法案》对抗。

　　不过，在相关问题上，欧盟内部并非铁板一块。丹麦和芬兰等国不同意设立主权基金，他们反对通过投钱或增加借款来解决问题。捷克财政部1月31日表示，7个欧盟成员国已致函欧盟委员会副主席，就欧盟出台财政补贴政策与美国“硬碰硬”提出警告。捷克财政部部长兹拜内克·斯坦茹拉也表示：“升级与美国的贸易战是错误的，我们必须与美国方面找到一个妥协的解决方案，以保持公平的竞争环境。”路透社称，这7个持反对意见的欧盟成员国分别是爱沙尼亚、芬兰、奥地利、爱尔兰、捷克、丹麦和斯洛伐克。

　　碳关税：发展中国家要做好应对准备

　　欧盟各成员国在2022年年底就碳边境调节机制达成了有条件的临时协议。根据协议，2023年10月，碳边境调节机制将正式实施，2027年起将全面开征碳关税，覆盖钢铁、铝、水泥、化肥、电力以及氢能等行业。

　　临时协议后续还需要欧盟理事会和欧洲议会的批准。预计今年3月在欧洲议会进行全体投票。如果获得批准，协议将在欧盟官方公报上公布20天后生效。

　　在欧盟碳边境调节机制下，中国出口商将负有合规乃至纳税的义务，不可能置身事外。考虑到中国的产业结构及在碳排放方面的进程，不难预见中国企业将面临重大的挑战。

　　在欧盟的视角中，作为一项应对气候变化的机制，碳边境调节机制不只是一项纯粹的税收制度，而是一项税收与激励并存的机制。对于那些真正进行节能减排的企业来说，碳边境调节机制是一项重大的激励机制，因为企业可以利用这一税收制度形成市场上的价格优势。随着免费配额的退出和碳价的攀升，这一优势在中长期会越发明显。

　　然而，对于中国及广大发展中国家来说，这一看法并不公允。毕竟中国作为世界第一大出口国，现阶段以制造业为首的行业具有高碳排的特性，很多企业还没有建立成熟的温室气体管理体系或进行有效减排，而完成这一工作的成本，再加上中短期购买碳边境调节机制配额的成本，是中国企业难以承受的。有机构预计，假设按照每吨100美元的税率征收碳税，那么中国每年向欧盟出口的商品将被征收高达350亿美元的碳关税，这笔碳关税占了中国对欧盟出口总额的7.7%。

　　发展中国家的企业在碳排放管理和减排方面的进程，决定了他们的劣势地位。除非有其他制度的干预，这样的优劣势差异会长期存在甚至日益扩大。即使中国建立了对等的碳边境调节机制，依然会在国际贸易中处于劣势。中国及其他发展中国家可能将不得不通过其他制度和手段来保护自己的产业，而这一过程可能会对现有的国际贸易秩序(如世界贸易组织牵头制定的多边贸易协定)造成冲击，加速“去全球化”的进程。

　　随着时间的推移，碳边境调节机制也可能导致意想不到的后果。鉴于其最初的范围(包括铁、钢、化肥和电力等少数进口产品)，欧盟企业可以调整其供应链以避免缴税，例如通过进口成品代替。欧盟以外的公司也可以简单地将其最清洁的产品送到欧盟，将碳密集型产品送到其他地方，而不削减碳排放量。

　　因此，碳边境调节机制覆盖的范围可能需要扩大，才能使其更加有效。事实上，一些发达国家和地区跟随欧盟的步伐，已将碳边境调节机制或类似的碳关税提上议事日程。但这将进一步加剧发达国家与发展中国家之间的贸易利益失衡，导致发展中国家不仅要面临被发达国家阻挡在价值链低端环节的风险，还要背负碳关税等气候贸易规则带来的包袱。

　　面对不断涌现并日渐强劲的相关气候政策，受影响的中国企业应尽早响应。通过监测、报告与核查温室气体排放数据，充分识别企业面临的减排风险与机遇，并设立减排目标，助力后续“脱碳”战略的制定。受影响企业尽早建立完善的温室气体管理体系，引入、建立和完善温室气体排放可监测、可报告、可核查的体系，开发低碳/减碳方法学和项目，评估政策影响下带来的财务及商业影响，降低全球气候相关政策带来的冲击与影响。

　　(本版稿件除署名外，均为郝正非撰写)