委托研发的涉税问题是公认的难点。一些企业由于政策适用不精准，面临一定税务风险。
企业在开展研发活动时，可能既有自主研发活动，也有委托研发和合作研发等多种方式并存的情况，不同的研发方式，研发费用加计扣除的限额计算规定不同。实务中，一些企业由于政策适用不准确，容易存在委托外部研发却未取得产品所有权，委托研发合同未到科技主管部门进行登记，委托境外研发费用直接全额加计扣除等风险。
研发费用加计扣除优惠政策，对促进企业投入研发意义重大。税收数据显示，2021年，全国重点税源制造业企业研发投入同比增长22.6%，企业创新投入持续加大。实践中，企业通常单独或组合采用内部自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等方式开展研发活动。不同类型的研发活动，对研发费用归集的要求不尽相同。其中，委托研发的涉税问题是公认的难点。一些企业由于政策适用不精准，面临一定税务风险。
风险点一：委托外部研发却未取得产品所有权
实务中，个别企业对委托研发的定义理解有误，将合作开发、外购软件等行为混同委托研发，错误享受研发费用加计扣除优惠。根据政策规定，如果开发项目的最终所有权，为受托方所有，那么委托方将不能享受研发费用加计扣除优惠。
◆典型案例◆
甲银行2020年度享受研发费用加计扣除优惠的项目共有三个，均为委托研发项目，发生委托研发费用合计174.5万元，按80%的比例计入年度研发费用139.6万元，全部形成无形资产，本年形成无形资产摊销46075.75元，按照无形资产成本的175%在税前摊销8063.56元。
税务人员在核查过程中发现，企业提供的一份安全产品购销合同显示，该终端安全系统为企业向丁公司采购的企业安全产品。合同有效期内，由丁公司提供技术支持，保证所购产品运行，丁公司对产品享有完全知识产权。
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第一条规定，本通知所称研发活动，指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。同时，国家税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）》第九点明确，只有委托方部分或全部拥有知识产权时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。由此，该银行向丁公司直接购买的产品不属于研发活动的范畴，发生的支出不能归入委托研发费用，不能享受研发费用加计扣除优惠。
◆风险提示◆
企业委托外部研发，一定要注意是否拥有产品的最终所有权。委托项目的特点，是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的，研究开发活动成果须为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关。没有产品所有权的，不属于研发费用归集范围。
风险点二：委托研发合同未登记
委托研发包括委托境内研发和委托境外研发两种，无论受托方在境内还是境外，委托研发合同均需到科技行政主管部门办理登记。委托境内研究开发项目的合同，由受托方到科技行政主管部门登记。委托境外进行技术开发的合同，则由委托方负责进行登记。
◆典型案例◆
乙公司是一家主营汽车零部件制造的企业。2020年，乙公司发生研发费用2000万元。其中，800万元为委托境外机构开展研发活动所发生的费用。但是，税务机关在帮助乙公司梳理2020年度研发费用加计扣除归集情况时发现，该企业的委托研发合同未到科技行政主管部门进行登记，却依旧将相应费用纳入研发费用加计扣除的基数内。
针对委托境外研发费用，《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）第二条规定，委托境外进行研发活动，应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。企业应在年度申报享受优惠时，将相关资料留存备查。留存备查资料中，应包括经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同。
据此，经科技行政主管部门登记的委托研发合同，是乙公司享受研发费用加计扣除的要件之一。考虑到乙公司委托境外研发合同并未到科技行政主管部门进行登记，相应的委托研发费用不能作为其加计扣除的依据，乙公司需要调增当年企业所得税应纳税所得额。
◆风险提示◆
实践中，部分企业认为，相关政策文件中并无直接规定，因此，委托外部研发的合同，不需要经过科技主管部门认定登记。还有部分企业认为，2020年以前，享受研发费用加计扣除优惠的研发项目立项资料，需经科技主管部门备案（这一要求自2020年起已经停止），据此，已经在科技主管部门备案的委托研发项目，无须再办理合同登记。这种错误的观点可能给企业带来一定风险。
企业享受研发费用加计扣除优惠的“留存备查资料”中要求，涉及委托、合作研究开发的合同，需是经科技主管部门登记的合同。同时，根据《技术合同认定登记管理办法》第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，企业委托外部研发，须办理合同认定登记，方可享受研发费用加计扣除优惠。
风险点三：委托境外研发费用直接全额加计扣除
委托境外进行研发活动，在享受研发费用加计扣除优惠时，与委托境内研发略有不同。企业在计算境外研发费用扣除基数时，容易出现失误，疏忽了扣除限额的规定，从而造成研发费用加计扣除基数计算不准确。
◆典型案例◆
丙公司是一家高新技术企业，主要从事软件研发生产与销售业务。2020年，该公司共发生研发费用2790万元。其中，自主研发项目720万元，委托外部研发2070万元。而在委托研发费用中，境内发生630万元，境外发生1440万元。在2020年度企业所得税汇算清缴中，丙公司在计算境外允许税前扣除的研发费用加计扣除金额时，直接按照1152万元（1440×80%）计入委托境外研发费用。
财税〔2015〕119号文件第二条规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。同时，财税〔2018〕64号文件第一条规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。据此，丙公司可计入委托境外研发费用金额为1440×80%=1152（万元）。境内符合条件的研发费用为720+630×80%=1224（万元），扣除限额为1224×2÷3=816（万元）。由于1152万元大于816万元，丙公司委托境外开展研发活动发生的研发费用，应以816万元为基数计算加计扣除。据此，丙公司2020年研发费用可加计扣除总额=（1224+816）×75%=1530（万元）。
◆风险提示◆
实务中，企业在开展研发活动时，可能既有自主研发活动，也有委托境内和委托境外研发等多种方式并存的情况。不同的情况，研发费用加计扣除的限额有不同规定。企业在计算委外研发费用加计扣除基数时，务必区分清楚，分别核算，不能混淆。
（作者单位：国家税务总局深圳市税务局）
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