笔者认为，修订税收征管法时应秉持三大修订思路。
●法院居中裁判对税收争议问题作出的认定，可在一定程度上指明修法的方向
●应当从整体视角出发，基于条文各个款项之间、条文与条文之间、章节与章节之间的内在联系修改或者拟定条文
●修订时应当秉持一定的前瞻性眼光，尽量消除税收征管法与税种法律之间在同位阶层次上可能产生的适用冲突
2021年，笔者参加了“税收征管法修订建议研究”课题组。十余位学界同行共同努力，形成了11章、共计126条的《税收征管法（专家建议稿）》（简称“建议稿”），同时辅之以近40万字的立法理由说明。其中，笔者负责或参与拟定了80多个条文。笔者认为，修订税收征管法时应秉持三大修订思路。
以解决问题为导向的实践性修订思路
税法是一个应用性极强的法律领域，当中又以作为基本程序法的税收征管法为最。现行税收征管法在长达二十余年的执法和司法实践过程中已经出现诸多问题，它的修订应当主要以解决这些问题为出发点和落脚点，《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“以问题为导向完善税务执法”。
司法案例呈现的征纳双方争议焦点绝大多数正是法律条文歧义或者漏洞之所在，法院居中裁判对争议问题作出的认定，可在一定程度上指明修法的方向。有时，对众多案例做整体观察，即便是个别法院所持的少数观点也未必是错误的。例如，在逃税罪刑事案例中，主张行政追缴程序和行政处罚程序应构成刑事追诉前置程序的观点即为少数，但2021年5月最高人民法院发布的典型案例——“湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案”表明少数观点是正确观点。俗语所称“一个案例胜过一沓文件”正是此意。据不完全统计，建议稿条文论证时援引的各类司法裁判文书多达380余份，由其所呈现的争议问题，成为修改或者拟定不少条文时最主要的思路或者启发源泉。
确保税收征管法协调性的整体观修订思路
法律体系作为一个系统，小到某一条文中的各个款项，甚至同一款项的前后语句之间，大到不同领域的法律相互之间，彼此应当协调统一，作为一个整体发挥作用，而非各行其是，甚至相互冲突。因此，法律文本或者法律体系的整体观与协调性是一个问题的两个方面，前者为形、后者为实。具体到税收征管法修订中，应当从整体视角出发，基于条文各个款项之间、条文与条文之间、章节与章节之间的内在联系修改或者拟定条文，努力做到形实统一；同时，应考虑本法条文与其他税收法律有关条文以及非税法律有关条文之间的关联性。为此，除了按照法律规则的逻辑结构标准而非章节标准加以分工、使负责行为模式条文者与相应法律责任条文者同为一人以外，还应采取以下措施：
一是统一本法修订的宗旨。包括确定“保障纳税人权利、促进征纳双方权利义务均衡”的修法总体宗旨；就本法名称、本法结构、本法应否重复其他非税行政法律的规定等问题作出说明；统一本法不同条文反复使用的相同表述等。
二是注重从多个层面的关联性角度出发修改条文。除考虑未来税收征管法实施条例可予进一步规定之处以外，还应简要说明条文的关联性。为此，各成员在修改其负责条文时，须抱着“多管闲事”的态度，将所负责条文与本法其他条文、其他税收法律乃至非税法律有关条文之间的关系纳入考量因素范围之内，尽可能避免未来适用时产生的法规冲突现象；这也正是笔者阅读大量的涉税司法案例时获得的重要经验之一。
在建议稿条文相互之间的关联性方面。例如，建议稿第八条的比例原则，在厘清滞纳金究竟是补偿性质还是惩罚性质以及明确其不应超过欠税税款金额上发挥了至关重要的作用，亦构成全面修订限制出境、税收代位权与撤销权等条文的主要法理依据。此外，同样基于条文之间的关联性，建议稿将现行法有关条文予以合并。例如，现行法第二条与第九十条其实均是关于本法适用范围的规定，因此合并为建议稿第二条。
在建议稿条文与其他税收法律有关条文之间的关联性方面。例如，建议稿第五十六条税收利息，考虑到了其与企业所得税法和个人所得税法所规定的实施特别纳税调整时加收的利息之间的关系。
在建议稿条文与非税法律有关条文之间的关联性方面，从和本法联系最密切的行政强制法、行政处罚法等一般行政法与本法之间的法律适用关系角度，修改形成了建议稿的第二条、第五十七条和第一百一十一条共同违法行为等条文，涉及的其他主要非税法律还包括宪法和立法法（如立法目的和税收法定原则等）、民法典（如遗产的税务处理等）、刑法（如逃税行为等）、企业破产法（如税收优先权等）和民事诉讼法（如新增的“税务文书送达”等）。
三是合理运用法律援引和准用技术。
税收征管法不仅与其他行政程序法具有一脉相承的适用关系——主要表现为特别法与一般法的关系，而且与规范调整课税对象基础事实的民法之间，基于对财产权的确认和保障亦具有本质的内在关联——主要表现为民法调整在先而税法调整在后的时序关系，共同作为整体法律体系的构成部分，因此不可避免地涉及对其他法律规范的援引（直接适用）或者准用（参照适用）。为了简化立法语言、提高立法效率，避免简单重复或者叠床架屋的立法架构，本法修订时合理运用了法律援引和准用技术。例如，建议稿第六十二条税务强制措施第三款有关纳税担保和第七十四条第一款准用民法典、第一百一十条参照行政处罚法等。
适应新一轮税制改革的前瞻式修订思路
除了将目前正在推行的税收征管改革措施（如国家税务总局驻有关地区稽查局的执法主体资格、电子发票的推广）纳入本法修订当中之外，着力通过本法的修订以适应新一轮税制改革的推进。在未来可期的数年内，我国税收实体法（税种法）有望实现整体法律位阶的提升；同时，各税种法律当中亦会对该税种的特定征收和缴纳程序作出规定。因此，本法修订时应当秉持一定的前瞻性眼光，尽量消除本法与税种法律之间在同位阶层次上可能产生的适用冲突。
例如，建议稿第二条适用范围就考虑到了未来关税法的制定；第九十七条逃税行为和第一百零二条违反代扣代收义务行为均以新一轮税制改革中直接税领域已经或者即将发生的重大变化为修订背景。再如，第七十五条溢缴税款与误缴税款的退还，在备选方案中提出增设第四款代缴第三人的退还请求权（税法上不当得利），就是基于现实中已有少数司法案例反映出这一问题，而未来该类争议或许会增多的考虑。
更为重要的是，在以提高直接税比重和建立完善的涉税信息管理体制为主要目标的新一轮税制改革完成后，税务机关直接面对个人纳税人的情形将前所未有地增加，而本法修订的两大目标之一便在于补全现行法欠缺的对个人纳税人的税收征纳措施。参照2015年1月的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，建议稿相应条文亦将现行法第十七条第三款等多个条文中纳税人、扣缴义务人（或者纳税人）之前“从事生产、经营的”限定词予以删除，立法目的即在于将税收征纳措施适用对象主体范围扩展至包括个人在内的所有纳税人。同时，扣缴义务人的作用也将日益凸显，为保障扣缴税款制度的有效运行，建议稿在相关条文中增加了“扣缴义务人”作为适用对象之一。总体而言，与以往税务机关征收税款时主要面对企业等具有组织体形式的纳税主体的形势不同，税务机关将更多地与个人形态的纳税主体发生税收征纳法律关系，可以预见的是，将会伴生更多、更频繁的争议。
在拟定建议稿条文时，秉承保护纳税人权利的宗旨，更多的是对税务机关的税权加以限制，明确规定其行使征税权力的要件，既促其履责又防其滥权，不仅是回应税收法治现代化的应有之义，也是基于对新一轮税制改革之后税收征纳关系将会更为全面、深入地渗透到包括个人在内的所有纳税主体的经济生活当中、从而不可避免地引发更多争议的预见。唯有在法治精神和法治原则的指导下，依概念明晰、效力确定、责任恰当且具可操作性的规则开展税收征纳，才能尽可能地减少或者避免争议。
同时，税收法治不仅仅是保护纳税人，不论从法律明确性角度出发还是从平等原则的视野观察，税收法治同样一体保护税务机关。税收执法实践中，税务人员普遍存在对执法风险的担忧，主要原因之一其实与纳税人对纳税风险的顾虑在本质上如出一辙，即权限不明、职责不清、概念多义、要件含糊。在新一轮税制改革之后税收实体法渐趋复杂的形势下，一部以对纳税人维权、对税务机关控权为要义且规则明晰并具可操作性的基本税收程序法律不可或缺。从保护税务机关的视角来看，税务机关依明确的法定权限、按清晰的法定要件行使职权，便无可指责，即使有争议也可立于不败之地。
（作者单位：厦门大学法学院）
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