“双支柱”方案落地，我国在获得相应的征税权利同时，要承担相应的义务。为此，需要做好企业所得税规则、给予跨国企业税收优惠待遇等方面的衔接。

　　10月底，二十国集团（G20）领导人第十六次峰会通过“双支柱”方案，运行近百年的国际税收规则改革取得了实质性进展。

　　“双支柱”方案突破现行国际税收规则限制向市场国分配征税权，并确立起现行国际税收体系内未曾规定的全球统一最低有效税率。这些规则在国际层面达成，不能独自运行，需要国内税法的配合作用，当“双支柱”方案的各项具体规则今后最终确定并落地定型后，如果一国决定实施，这些具体规则就需要与国内税法相衔接。由于各国在新规则下享有权利与承担义务并不完全相同，国内税法亦存在相当多差异，因此在衔接与调整方面，各国会面临不同的具体问题。

我国在新规则下的权利义务

　　就我国而言，作为全球第二大经济体，在经济数字化背景下，中资企业赴海外经营以及外商在华经营已是常态，以致我国既是境外跨国企业销售其产品和服务的重要市场国以及其生产制造活动所在国，也是面向海外市场的中资跨国企业所在国。因此，在“双支柱”方案下，根据金额A和金额B规则，作为市场国，我国可以取得跨国企业部分剩余利润的新征税权及其基础分销营销活动固定回报的征税权，同时，作为可产生剩余利润的成员实体所在国，我国在对这类成员实体征税时要考虑其负担的其他市场国税收。根据全球反税基侵蚀规则，作为（中资）跨国企业母公司所在国，我国不仅可以对跨国公司海外低税所得征收补足税，在（境外）跨国企业母公司所在国不具备征收补足税条件时，作为向跨国企业低税实体付款的关联付款方所在国，我国还可以对该关联付款方征收补足税或作等效的限制扣除（以下统称“补足税”）。当然，要取得补足税征税权，前提是跨国企业实体在我国的实际有效税率不低于15%的全球统一最低有效税率。综上，根据新规则，我国在获得相应的征税权利同时，要承担相应的义务。

金额A规则与国内法的衔接

　　在新规则中，金额B规则就跨国企业基本营销及分销活动确定相应的固定回报，属于现行国际税收体系下转让定价规则的简化适用，涉及企业所得税法框架下转让定价原则在实践中的执行问题，现行税法规则无需为此作过多调整。

　　与此不同，金额A规则与我国企业所得税的设计差异明显。例如，前者规定，市场国的征税依据是跨国企业整体的总利润中按比例分配的一部分剩余利润，其数额计算采取统一的财务会计方法，而后者采取独立实体原则计算应税所得额，以单一实体的财务会计利润为基础，并作各种税法规定的增减项目调整；前者规定，在市场国承担纳税义务的实体将按相关规则在取得剩余利润的成员实体中确定，而后者要求，非居民企业的纳税义务取决于是否在境内设立机构、场所或者所得来源于境内；前者规定，在市场国承担纳税义务实体的所在国对其征税时对境外市场国税收一律给予抵免或免税，而后者要求，居民企业可抵免的境外税收应当是来源于境外的所得实际负担的税收。显然，在确定应税所得额、纳税人以及双重征税的消除等问题上，金额A规则自成一体，可以在企业所得税法相关规则基础上独立运行。

　　但是，由于金额A规则以多边公约方式落地，经缔约国批准生效后在缔约国内实施，从国际法与国内法关系角度看，还存在公约在国内的实施方法问题。我国奉行国际条约优先于国内法适用的原则，国际条约在国内通常采取所谓直接纳入的方式实施。我国对外缔结的税收协定也是采取这种方式，在其批准生效后直接由国家税务总局发布相关通知予以执行，金额A规则在国内的执行也可采取此种方式。与其他税收协定相同，金额A规则只是将跨国企业相关利润的征税权分配给市场国，至于税率确定、是否给予税收优惠等课税实体要素，则要由国内税法作出补充性的配套规定。当然，对于根据金额A规则分配的利润以及就此利润在我国负担纳税义务的非居民纳税人，如果我国选择给予他们与企业所得税法框架下其他纳税人相同的税收待遇，则不仅无需另作补充规定，也无需对现行企业所得税法规则做特别调整。需要注意的是，除非关于金额A规则的公约就相关税收的征收方式和征管措施作出具体规定，否则，这些事项亦需国内作出规定。对此，从目前已达成共识的协议看，公约将会就这些事项作出明确规定。

　　有观点认为，鉴于金额A规则与我国企业所得税规则存在差异，后者应当仿照前者的具体规则作相应修改，使得前者的规则内容很大程度上由后者加以吸收。这种做法从优化国内税法角度看有其积极意义，但是，并非属于为了在国内顺利实施关于金额A规则的公约的必要举措。

全球反税基侵蚀规则与国内法的衔接

　　在支柱二方案下，全球反税基侵蚀规则定位为“共同方法”，由各国引入国内法加以实施，引入时应当参照专门的立法模板及其指引。该规则以各辖区为单位，将同一辖区内跨国企业各成员实体的财务会计利润合并后与其实际税负总额相比，确定最终的实际有效税率是否低于15%的全球统一最低有效税率。如果低于15%，则该辖区属于低税辖区，实际有效税率低于15%的成员实体的全部所得也属于低税所得，根据所谓的实质性排除规则作相应调整后，应当以税率差额计算补足税税额。只要某个辖区不是低税辖区，不论是跨国企业在其境内的母公司还是关联付款方，都可能是其境内缴纳补足税的纳税人，它们缴纳的补足税或者以其持有的股权比例计算，或者以其对低税关联实体的付款额计算。

　　显然，在全球反税基侵蚀规则下，补足税征收机制本身也是一个自我封闭的独立运行系统，相当于对跨国企业在境内的实体征收一种附加税，因此，与当前我国企业所得税规则的冲突不大，现行企业所得税规则无需为此作过多调整。鉴于全球反税基侵蚀规则的规范结果也属于企业所得税法意义上的特别纳税调整，引入该规则时可以考虑先在企业所得税法的相关章节增加若干原则性条款以完成法律层级的修正，再参照上述的规则立法模板与指引制定单独属于行政法规层级的实施条例以及行政规章层级的实施办法，形成完整的国内法规则体系。

　　值得注意的是，由于上述实际有效税率受到辖区内税收优惠和税率变化的影响，某个辖区就某个跨国企业而言是否属于非低税辖区，并非一成不变，以致补足税的征收具有动态性。一旦被认定为低税辖区，则不仅征收补足税的权利丧失，而且给予跨国企业的低税待遇也因其他辖区征收补足税而被抵消。这意味着我国要权衡利弊，作出相应的政策选择，处理好给予跨国企业税收优惠待遇与全球反税基侵蚀规则适用结果之间的关系。

　　有观点认为，从鼓励研发、支持高新技术产业和国家重点扶持产业发展以及鼓励向特定区域投资角度出发，我国应当继续推行各种区域税收优惠和行业税收优惠，但要优化税收优惠结构，在精简企业所得税优惠的同时，考虑增加个人所得税优惠以及增值税等流转税优惠，并给予相应的财政激励。这些考虑的出发点在于，既要保持我国税制对人才、资金和技术引进的竞争力，又要避免沦为低税辖区而面临不利后果。这种考虑固然有其积极意义，但是，从长远角度看，既然130多个BEPS包容性框架的成员方最终同意，以全球最低税制度为税收竞争设定相应的限度，那么，我国就更需要在此限度之上，从深化改革、扩大开放、优化服务等非税方面思考优化营商环境之道，以提高我国的国际竞争力。

　　（作者系厦门大学法学院教授）

不确定性：全球最低税规则的实施难点

　　杜莉

　　支柱二影响更广且计税规则十分复杂，补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性，因而对各国维护本国税收权益和跨国企业税务合规将带来重大挑战。

　　12月20日，经济合作与发展组织（OECD）发布了“支柱二”下的国内法示范规则（Model Rules），这标志着全新的国际税收治理秩序渐行渐近。

　　爱尔兰政府10月7日表示，同意对跨国公司征收15%的全球最低税率。此前，爱尔兰政府因其低税率吸引了苹果和谷歌等巨头。图为都柏林商业区。

支柱二存在诸多不确定性

　　在“双支柱”规则中，支柱一重点解决经济数字化背景下征税权的划分问题，支柱二力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平的税收负担，又称全球反税基侵蚀规则（GloBE）或全球最低税规则。

　　相对而言，支柱二的适用范围比支柱一更大，影响面更广，因而受到更多的关注。

　　目前，关于支柱二的讨论更多聚焦于对低税企业和对避税天堂的影响等。然而，支柱二的重要意义远远不止于此。对于落在适用范围内的跨国企业集团来说，支柱二要求其以集团而不是单个成员实体为单位，对集团以及单个成员实体的应税所得和已纳所得税基于现有会计信息进行调整，相应地确定其在不同国家的补征税款纳税义务。可以说，支柱二规则决定着部分从事跨境经营活动的企业实体的最终税负，还决定着部分跨境所得的最终纳税地，因此，支柱二不仅同样带来了征税权在国家间的重新划分，还使得跨境所得的征税规则在传统的国内税法和双边税收协定的基础上增加了一个新的层级。支柱二的计税规则十分复杂，补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性，因而对各国维护本国的税收权益和跨国企业的税务合规都将带来重大挑战。

支柱二主要内容和适用范围

　　支柱二方案由三个规则组成，其中收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR)针对跨国企业集团的综合所得，基于各国的国内税法实施。根据IIR规则，若跨国企业在某税收辖区的有效税率低于15%，母公司所在国可补征税款；根据UTPR规则，若低税利润未由母公司所在国补征税款，则由向该低税实体进行支付的国家补征税款。应税规则（STTR）针对利息、特许权使用费等费用支付，基于双边税收协定实施，对于向关联方支付的收款方所在国税负低于9%的费用支付，付款方的所在国可不适用已有的税收协定税率，通过补征税款确保该项费用支付的有效税率不低于9%。

　　支柱二的适用范围有四个层次：一是一般而言，支柱二适用于前四个会计年度至少有两年的合并财务报表总收入达到7.5亿欧元或以上的跨国企业集团；二是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金等实体排除在支柱二的适用范围之外；三是在计算各个辖区的补征税款时，允许从应税所得中剔除实质性经济活动的固定回报，在支柱二规则开始实施的2023年可分别扣除有形资产折余价值的8%和人员工资的10%，随后在10年过渡期间逐步降到5%；四是在有形资产最主要所在地以外的其他辖区有形资产账面净值不超过5000万欧元且在不超过6个海外税收辖区设有组成实体的处于初始国际化阶段的企业，可排除在UTPR规则的适用范围之外。

跨国企业纳税义务的不确定性问题

　　支柱二规则下企业实际有效税率和补征税款计算中的不确定性至少源于以下难点问题：第一，GloBE意义上的组成实体除会计上列入合并报表的实体，还包括常设机构等因为规模或重要性原因未列入合并报表的实体，对这些实体的识别对于补征税款的计算可能产生重要影响；第二，为计算跨国企业集团在各辖区的有效税率，需要基于各组成实体会计核算的税前损益和所得税进行调整，包括进行亏损和超额税款结转等，以消除各类税会差异、时间差异等因素可能产生的影响，并使得可纳入所得税与税前损益相匹配，其中股权激励薪酬、资产增值（减值）、投资税收抵免、归集抵免股息税、受控外国公司规则下缴纳的税收、STTR税收、支柱一税收等项目的确认较为复杂；第三，为计算实际有效税率，需要将调整后税前损益和可纳入所得税分配至各税收辖区，对于无国籍实体等特殊组成实体的分配规则较为复杂；第四，为计算补征税款而确定经济实质剔除时，需对可剔除的有形资产和人员工资进行重新识别；第五，支柱二对于企业重组业务以及联营企业、穿透实体、税收透明体、反向混合实体等特殊类型企业的处理规则较复杂。

　　上述的诸多难点使多数跨国企业难以预计本企业在支柱二下的纳税义务，而即使完成了补征税款的计算，下一步还要基于IIR规则和UTPR规则确定相应的征税国和纳税实体。假定最终控制实体在中国的某企业集团在中国、荷兰和德国各设有多个全资拥有的组成实体，荷兰属于低税辖区，德国属于高税辖区且适用UTPR规则。若中国为高税辖区，对于荷兰实体低税利润所产生的补征税款，中国适用IIR时，可征得全部税款；适用UTPR，可征得部分税款；中国IIR和UTPR都不适用，则该项补征税款仅由德国基于UTPR规则征收。若中国为低税辖区，中国适用IIR时，可针对荷兰实体的低税利润征得全部补征税款，而中国实体（包括最终控制实体）低税利润产生的补征税款由德国基于UTPR规则征收；不适用IIR，则中国和荷兰实体低税利润产生的补征税款均由德国基于UTPR规则征收。

　　可见，根据支柱二规则，企业缴纳补征税款的实体和所在国最终取决于企业的股权架构以及相关国家是否适用IIR规则和UTPR规则。现阶段，各国的选择尚不明朗。同时，最新发布的国内法示范规则中关于UTPR补征税款仅给出了基于员工人数和有形资产价值在各税收辖区间分配的方案，对于各税收辖区如何通过限制费用扣除或其他等效措施来实现补征UTPR税款没有给出详细的指引，这些都增加了企业预期支柱二下的税收影响的难度。

政府和企业可能采取的应对措施

　　目前对于参与包容性框架的各国政府而言，支柱二方案下的三个规则并不是强制性的，各国可自行选择是否采用，但采纳某项规则时，应遵守支柱二提供的范本和指引。根据上文分析，笔者认为，我国宜同时适用IIR规则和UTPR规则，这样不仅有利于增加税收收入，也有利于避免我国“走出去”企业因被别国补征税款而发生更多的税收合规成本。尽早明确我国将如何适用上述规则对于减少不确定性、稳定企业预期具有十分重要的意义。

　　在企业层面，考虑到经济实质剔除和初始国际化企业UTPR排除等规则，支柱二的实施不一定会增加特定企业的税收负担。但是支柱二方案的复杂性和不确定性远超现有的国际税收规则，会给企业的理解和应对带来一定的困难。因此，尽管目前支柱二还未正式落地，企业仍应未雨绸缪，积极熟悉新规则，储备人才，尽早谋划更新财务管理信息系统，唯其如此，才能在未来的国际竞争中保持优势。

　　（作者系复旦大学经济学院教授）