近日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于依法从严打击证券违法活动的意见》，对加快健全证券执法司法体制机制，加大重大违法案件查处惩治力度，加强跨境监管执法协作，夯实资本市场法治和诚信基础，推动形成崇法守信的良好市场生态作出重要部署。《意见》明确提出，坚持零容忍要求、法治原则、统筹协调、底线思维，到2022年要实现“重大违法犯罪案件多发频发态势得到有效遏制”“资本市场秩序明显改善”等目标。近年来，上市公司因虚开发票、财务造假等涉税违法违规行为受到处罚的案例不在少数，从这些案例看，当出现涉税违法违规行为时，上市公司的“董监高”难逃其责。

　　数据显示，2020年全年，仅上海证券交易所公开认定的不适合担任上市公司董事、监事和高级管理人员（以下简称“董监高”）的就有47人，同比增长88%，其中公开认定6人终身不适合担任上市公司“董监高”。据了解，在一些上市公司涉税违法违规的背后，不乏“董监高”的参与。虽然有些案例未涉及“董监高”，却也在一定程度上反映出其对涉税事项合规性的忽视。从监管部门的处罚情况来看，上市公司发生涉税违法违规行为，“董监高”难逃其责。对此，专业人士提醒，上市公司“董监高”在关注公司发展的同时，应时刻绷紧税务合规这根弦。

　　认定刑事责任：以是否参与为准

　　前不久，在新三板挂牌上市的J公司发布公告称，公司法定代表人李某在无业务往来的情况下，安排公司财务负责人彭某通过他人为公司虚开增值税专用发票，虚开税款金额巨大，J公司及李某、彭某的行为已构成虚开增值税专用发票罪。不仅J公司需要缴纳高额的罚金，法定代表人李某、财务负责人彭某也因此分别被判处5年有期徒刑和4年有期徒刑。

　　从上市公司发布的公告来看，虚开发票是上市公司常见的涉税违法违规行为，一些上市公司的董事长、财务负责人也因此承担了刑事责任。北京华税律师事务所主任刘天永分析，在上市公司的虚开发票行为中，接受虚开增值税专用发票的情形较多，这主要是因为部分上市公司的上游供应商是增值税小规模纳税人或个人，无法为其开具一般税率的增值税专用发票用于抵扣增值税进项税额。为此，一些“董监高”可能选择从第三方取得代开的增值税专用发票，以降低企业的税收负担。由于审核疏漏，取得的代开发票与真实交易可能存在偏差，从而导致其构成虚开增值税专用发票。值得注意的是，无论上市公司接受虚开的发票还是对外虚开发票，无论接受或对外虚开的是增值税专用发票还是增值税普通发票，都有可能构成犯罪。

　　“一般来说，虚开犯罪的刑事责任认定以主观上是否具备虚开的犯罪故意、客观上是否实施了虚开的犯罪行为为准。”刘天永说，如果上市公司“董监高”在知情的情况下，参与甚至策划了虚开发票等违法行为，将会被追究刑事责任。在共同犯罪中，主要责任与次要责任的划分通常受其参与涉税违法行为的主观意愿、参与程度等因素影响。比如，在J公司的案例中，法定代表人李某主动策划了虚开增值税专用发票，而财务负责人彭某被动执行了李某的决定。从最终的刑事处罚结果来看，李某承担了主要刑事责任，其刑期要高于彭某的刑期。

　　除了虚开增值税专用发票外，有的上市公司也会虚开增值税普通发票。如果上市公司虚开的发票只是被用于在企业所得税税前扣除，主要策划及参与发票虚开的“董监高”将会被定性为构成虚开发票罪，根据刑法规定，最高可能面临7年有期徒刑的刑罚并处罚金。

　　实务中，还存在另一种虚开普通发票的情况，即上市公司“董监高”在发生个人开支后，要求服务提供方开具抬头为公司的发票，利用职务之便以餐费、业务招待费、差旅费等名义报销个人开支。此时，“董监高”可能同时构成虚开发票罪和职务犯罪，法院最终定罪量刑时会择一重罪并从重处罚，通常按照职务犯罪定罪量刑。如果上市公司是国有企业，其“董监高”属于国家工作人员，虚开发票用于报销个人开支的行为可能被定性为贪污罪，最高可被判处无期徒刑甚至是死刑。如果上市公司并非国有企业，虚开发票用于报销个人开支的“董监高”则有可能构成职务侵占罪，最高可被判处无期徒刑。

　　实施纪律处分：综合考量主客观因素

　　近年来，上市公司财务造假事件频频发生。一些上市公司通过虚构收入、虚增利润的方式“美化”财务报表数据，其中往往伴随着虚开发票、计税依据失真等情况。尽管这些涉税违规行为可能不会触及刑法，上市公司及其“董监高”没有因此承担刑事责任，但是他们通常无法逃脱证交所、证监会等监管部门给予的纪律处分或监管措施，这对上市公司及“董监高”个人的发展都会产生一定的不利影响。

　　根据《上海证券交易所纪律处分和监管措施实施办法》（2019年修订）和《深圳证券交易所上市公司纪律处分实施标准（试行）》，证交所可对违反《股票上市规则》的上市公司及相关当事人处以通报批评、公开谴责、公开认定不适合担任“董监高”等纪律处分。如果上市公司及相关当事人的违规行为未触及纪律处分实施标准，证交所将视情形对其采取口头警告、书面警示、监管谈话等监管措施。

　　在实施纪律处分和监管措施时，证交所通常会综合考量违规行为的主观因素、客观因素和具体情节等。比如，当事人的违规行为是否存在主观故意；违规行为发生后，当事人是掩饰、隐瞒，还是采取适当的补救、纠正措施；违规行为所涉及金额的大小及其占相关财务数据的比重；违规的次数，持续时间的长短；违规行为给上市公司、投资者等造成的损失，违规当事人从中获取的利益等。也就是说，对于违规行为的策划者、主动参与者及知情不报者，证交所会依据情节轻重给予不同程度的处罚；对于积极采取措施纠正违规行为、及时向监管部门报告违规行为的，证交所则会考虑从轻处理。

　　宁波S公司是一家中小板挂牌上市企业。2020年底因以前年度定期报告中存在虚假记载等事项，S公司及相关“董监高”受到深圳证券交易所（以下简称“深交所”）的纪律处分。S公司发布的公告显示，其通过虚构影视版权转让业务、虚构财政补助的方式分别虚增2015年度收入和净利润2000万元和1500万元。深交所认定，对于S公司虚假记载的违规行为，其实际控制人、董事长兼董事会秘书、财务总监负有责任，给予相关人员公开谴责的处分。

　　毕马威税务合伙人谭伟告诉记者，上市公司“董监高”如果受到纪律处分，未来一定年度内在上市公司任职“董监高”的资格将会受到限制，最严重的可能终身都无法担任上市公司“董监高”。他同时提醒，根据规定，上市公司涉嫌犯罪被依法立案调查，上市公司控股股东、实际控制人、“董监高”涉嫌犯罪被依法采取强制措施，都属于对公司股票交易价格产生较大影响、对投资者作出投资决策有较大影响的重大事件，上市公司及相关当事人需要及时履行信息披露义务，否则可能会受到监管处罚。

　　上文提到的J公司法定代表人李某、财务负责人彭某涉嫌虚开增值税专用发票被逮捕后，J公司没有及时披露相关信息。J公司及相关当事人受到刑事处罚后，J公司虽然发布了披露公告，但公告中表示相关刑事判决不会对公司生产经营和财务产生负面影响，这与实际情况并不一致。最终，广东证监局认定J公司的行为构成信息披露违规，对J公司及李某、彭某采取了出具警示函的措施。

　　专家提醒：“董监高”要守住合规底线

　　上市公司取得上市资格，通常需要经过严格的程序，在上市后会受到监管部门及社会各界的关注与监督。虽然大多数上市公司“董监高”都具有较强的合规经营意识，但是也有少数“董监高”为了追求公司业绩或是牟取个人利益，铤而走险，策划或参与涉税违法违规行为，不仅自己要付出代价，还会损害公司及其他“董监高”、股东的利益。

　　大连T公司曾经是一家A股上市公司，2020年因触及面值退市红线正式摘牌，退出A股舞台。据了解，在T公司退市前一年，其董事长黄某因涉嫌虚开发票罪被公安机关逮捕，财务总监孙某无逮捕必要，已被取保候审。尽管导致T公司最终退市的因素有很多，但可以肯定的是，董事长、财务总监因涉税违法行为被逮捕调查是造成这一结果的原因之一。即使T公司的其他“董监高”、股东没有参与虚开发票，也不得不为黄某、孙某的涉税违法行为“买单”。

　　某上市公司税务总监高女士告诉记者，大部分上市公司会在集团总部设立内控部门，通过建立健全内控机制，尽可能降低因“董监高”个人行为造成公司利益受损的风险。有些上市公司单独设立内控部门，有些上市公司的内控部门则与审计部门归属同一高级管理人员负责。此外，一些上市公司还建立了内部追责机制和严格的惩处机制，对出现违法违规行为的人员予以相应惩罚。

　　在碧生源集团首席财务官王娟看来，除了要在公司层面建立必要的监督管理机制外，每一位“董监高”都应该绷紧税务合规这根弦，守住合规底线。就个体而言，每位“董监高”要基于各自的职责，就不同事项承担相应的责任。比如，作为上市公司的高级管理人员，财务负责人会在财务报告上签字，需要对财务报告的真实性、准确性负责。涉税事项是公司财务工作的重要组成部分，通常也由财务负责人统筹管理。从董事的角度看，如果没有兼任财务工作的相关负责人，通常无须负责具体的业务问题，不过也有必要定期关注公司的税务成本以及税务合规问题。“从整体上来说，上市公司的健康运行发展离不开每一位‘董监高’的努力，这就要求每位‘董监高’都应恪尽职守，履行好诚信勤勉义务。”王娟说。