在税务执法中，当纳税人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关依法有权加处罚款，从而促使当事人及时履行税务行政处罚决定。笔者结合税务执法工作实际认为，实践中税务机关加处罚款应注意理顺规定，防范风险。
加处罚款是法律赋予行政机关的职权，税务机关行使这个权力需要厘清有关规定的内涵，注意在加处罚款的适用范围、计算起点、计算期间和执法程序等方面防范风险。
在税务执法中，当纳税人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关依法有权加处罚款，从而促使当事人及时履行税务行政处罚决定。笔者结合税务执法工作实际认为，实践中税务机关加处罚款应注意理顺规定，防范风险。
目前关于加处罚款的法律规定
目前，关于加处罚款的法律规定主要体现在行政处罚法和行政强制法中。
1996年制定的行政处罚法首次规定了“加处罚款”，引入执行罚的手段督促执法对象及时履行处罚决定。该法第五十一条规定，“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款”。
自2012年1月1日起施行的行政强制法将加处罚款纳入行政强制体系，进一步予以规范。该法第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
新修订施行的行政处罚法对加处罚款作了更为明晰的规定。该法第七十二条关于作出行政处罚决定的行政机关对于逾期不履行行政处罚决定的当事人可以采取的几项措施中，第一项便是，“到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款的数额不得超出罚款的数额”。该法还在第七十三条第三款新增了“当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算”的规定。这样的制度设计有利于鼓励当事人维护合法权益，实现了与行政强制法的有效衔接。
总的来看，现行关于加处罚款的主要规定如下：在权限方面，对当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以依法加处罚款；在限额方面，加处罚款的数额不得超出罚款的数额；在加处罚款金额计算方面，行政复议或者行政诉讼期间不予计算；在执法程序方面，加处罚款的标准应当告知当事人；在强制执行方面，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，经催告仍不履行的，作出处罚决定的税务机关有权强制执行，也可以申请人民法院强制执行。
税法中无关于加处罚款的规定
现行税收法律法规中没有关于加处罚款的具体规定。在税务行政处罚方面，只有罚款的规定，比如税收征管法第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。在税务行政强制执行方面，只有关于从执法对象存款中扣缴税款及扣押、查封、拍卖或变卖财物等直接强制执行措施的规定。
从法律适用角度来看，特别法优于一般法，但由于目前税收领域没有特别法规范加处罚款行为，税务机关行使加处罚款权时，应遵循行政处罚法和行政强制法等一般法的规定。需要注意的是，不能将特别法税收征管法关于直接强制执行措施的规定适用于加处罚款，防止引发执法风险。因为虽然理论界对于加处罚款的性质是执行罚还是间接强制执行措施有分歧，但确定的是，加处罚款不属于直接强制执行措施，其旨在通过增加金钱负担督促执法对象及时履行行政处罚决定，不同于从执法对象存款中扣缴税款、拍卖财物等直接强制执行措施使执法对象被动履行行政处罚决定。
税务机关加处罚款应防范的风险
综上，笔者认为税务机关在加处罚款的实践中应注意防范以下几个方面的风险：
适用加处罚款的范围不统一。目前，行政处罚法及行政强制法对于加处罚款的规定，均用“可以”来表述，这意味着对于适用法定加处罚款的情形，行政机关有是否加处罚款的裁量权。在税务执法实践中，主要通过在核心征管系统中对符合条件的纳税人自动加处罚款的方式来实现。笔者认为，这种操作可能存在两方面的风险：一是目前对于是否应当加处罚款没有统一的适用规范，有裁量失当的风险。由于行政对象违法的情形不同，统一规定加处罚款或不加处罚款而不考虑具体情形，不利于精准执法；二是未考虑加处罚款减免问题，对于加处罚款是否可以减免、通过何种程序减免，方法不一，文书不规范，可能导致执法风险。虽然行政处罚法中没有关于加处罚款减免的规定，但依据行政强制法，实施行政强制执行，行政机关可以与当事人达成执行协议，执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款。
加处罚款的计算起点是否正确。加处罚款的计算包含3个关键要素：起点、限额、期间。在起点的确定上，行政强制法、行政处罚法均认为“到期不缴纳罚款”可以加处罚款，原则上应从行政处罚决定确定的履行期限届满的次日起算。但实务中有观点认为加处罚款就是直接强制执行，与从执法对象存款中扣缴税款、拍卖财物等性质相同，因而根据税收征管法第八十八条第三款关于强制执行适用条件的规定，应当在当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行时才能适用。笔者认为这样的理解有误：其一，税收征管法第八十八条第三款所说强制执行措施，是指第四十条中所列的从当事人存款中扣缴税款以及查封、扣押、依法拍卖或者变卖其财产的直接强制执行措施，不包括加处罚款；其二，行政强制法第四十六条规定，实施加处罚款超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。可见如果适用加处罚款，应在强制执行前，立法的用意是在加处罚款后纳税人仍不履行的，才施行更重的强制执行措施；其三，新修订施行的行政处罚法第七十三条第三款明确，不予计算加处罚款的适用条件是当事人申请行政复议或者提起行政诉讼，也即当事人若不申请复议或诉讼，则应当正常计算加处罚款。
不予计算加处罚款的期间是否准确。现行行政处罚法第七十三条第三款规定，“加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算”，对进入救济程序后加处罚款按下暂停键。但在执法实践中，对于上述不予计算加处罚款期间的理解存在差异，主要有两种观点。第一种认为，纳税人提起复议或者诉讼的，仅实际进入复议、诉讼程序的期间不予计算，纳税人具有行政救济权而未行使的期间均应计算加处罚款。例如，税务行政处罚决定书规定纳税人在文书送达后15日内缴纳罚款，纳税人在处罚决定书送达后第18日提起行政复议，那么第16日及第17日应当计算加处罚款。第二种认为，纳税人在法定期限内提起复议或者诉讼的，其具有复议、诉讼权及实际参与复议、诉讼的整个期间都不予计算加处罚款，直至决定或裁判文书生效。笔者认为，可以从以下几方面考量两种观点的合理性：一是根据行政处罚法和行政诉讼法的规定，原则上行政决定在法律救济期间不停止执行，这里的行政决定应指原处罚决定，加处罚款不属于原处罚决定，不予计算加处罚款并不违背上述原则；二是税收征管法、行政强制法均有规定，只有在纳税人逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行处罚决定的情况下，才可以采取强制执行措施，充分保障纳税人的行政救济权，加处罚款作为一种间接强制执行措施，在此阶段不予加算较为合理；三是加处罚款旨在否定纳税人的消极状态，纳税人通过法律救济途径维权属于积极应对处罚决定的一种方式，并不是消极状态，此时加处罚款仅增加了纳税人的金钱负担，意义较小且易引发矛盾。综上，笔者认为第一种说法过于机械，不利于操作和保护纳税人行政救济权，第二种说法更为合理且更有利于保护纳税人权益。也就是说，若纳税人在法定期限内就行政处罚决定未申请任何法律救济，加处罚款从处罚决定书送达满15日的次日起持续计算；若纳税人在法定期间内申请了法律救济，则整个法律救济期间，包括逾期未执行至申请复议前的时间不予计算加处罚款。
加处罚款的执法程序是否规范。实务中，税务机关通过在税务行政处罚决定书中告知“到期不缴纳罚款，我局可依照《中华人民共和国行政处罚法》第七十二条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款”的方式加处罚款。但是根据司法实践，部分行政机关向法院申请强制执行罚款和加处罚款时，法院认为在行政处罚决定书中告知的上述内容不属加处罚款决定，如行政机关未另行作出加处罚款决定，则裁定驳回强制执行加处罚款的申请。可见对于加处罚款，司法领域认为，除应告知加处罚款标准外，在强制执行前，应作出加处罚款决定，告知加处罚款的起点、期间、标准、计算方法及总金额，从而充分保护纳税人的知情权和救济权。另外，根据加处罚款是间接强制执行措施的理解，实践中也有依据行政强制法规定“加处罚款前履行催告手续”的做法。
针对以上几个风险点，笔者认为税务执法部门在适用加处罚款时应完善执法方式，同时建议有关部门对税务执法适用加处罚款的范围及条件、计算加处罚款的起点和期间、加处罚款的减免程序及文书等予以明确，在文书范本中增加加处罚款文书范本，从而更好地规范加处罚款的适用，保护纳税人权益，降低执法风险。
（作者分别系国家税务总局大连市税务局稽查局公职律师、大连市税务局第一稽查局入选税务总局科研人才库干部。）
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