根据行政处罚法规定的“过罚相当”原则，建议税收征管法修订时，充分考虑涉税义务的重要程度、主观过错类型、危害后果程度等，提高税务行政处罚的合理性。
根据行政处罚法规定的“过罚相当”原则，建议税收征管法修订时，充分考虑涉税义务的重要程度、主观过错类型、危害后果程度等，提高税务行政处罚的合理性。
行政处罚法规定了“过罚相当”原则，这是行政合理性原则在行政处罚中的体现。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的性质、情节以及社会危害程度相当。为了能让依法设定的行政处罚跟随社会发展而保持合理性，新修订的行政处罚法第十五条确立了一项“定期评估”制度，由行政机关定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚提出修改或者废止的建议。这项制度本质上体现了立法者对设定行政处罚合理性的追求。
税务执法面对的社会环境已发生很大变化。笔者认为，应当结合税收征管法修订，对现有税务行政处罚事项进行系统的优化。
厘清义务性规范与行政处罚事项对应关系
根据新修订行政处罚法第二条规定，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”“违反行政管理秩序”理论通说认为是指违反义务性行政法律规范。
行政处罚的概念明确了一种对应关系：要设定一项行政处罚，必须存在与之对应的义务性规范。例如，税收征管法第二十五条规定了纳税人、扣缴义务人应按期、如实申报的义务，与之对应，在第六十二条、第六十三条、第六十四条设定了未按期、不如实申报的几项处罚。设定处罚可以有力敦促当事人履行该项义务。
但是，并非所有的义务性规范都要对应设定行政处罚。是否设定处罚，还要考量该义务性规范对秩序的影响程度和行为主体的可非难性。例如，我国消防法规定，任何单位和个人都有报告火警的义务。但是，消防法只设定了“负有报告职责的人员不及时报警”的行政处罚，无报告职责的人员，未履行报告火警义务，也不在处罚之列。
影响税务行政处罚合理性的几个因素
法律规范无法一一涵盖行政违法行为，这就需要在设定行政处罚时，将违法行为按性质和危害程度类型化，再按危害程度高低，设定相当的行政处罚种类和幅度。在这个分类排序过程中，主要有以下几个因素影响税务行政处罚的合理性。
义务的重要性
违反重要的义务，应当设定强度较大的行政处罚。纳税义务发生后，纳税申报确定了税收债权，缴纳税款最终实现税收债权。从这个过程看，“按时、如实申报的义务”和“按时缴纳税款的义务”是核心义务。为了确保这两项义务妥善履行，税收征管法规定了辅助性义务。例如，为了保障纳税申报准确，纳税人应当建账、使用发票等。违反各项涉税义务，都是对税收征管秩序的破坏。但是，从税收之债实现的必经环节看，直接违反这两项核心义务，对税收征管秩序的危害性更强。因此，对违反这两项义务的行为应设定较重的处罚；对违反辅助性义务的行为，应设定相对较轻的处罚。
主观过错
新修订行政处罚法引入了“主观过错”概念，将原来停留在法理层面的“无过错不处罚”吸收到了立法实践中。主观过错包括故意与过失，设定行政处罚时是否还要进一步区分故意和过失呢？一般情况下，行政处罚不区分故意还是过失。而在某些特定领域，应通过区分故意和过失来细分违法行为的社会危害程度。在税务管理实践中，有关主观故意是否属于偷税要件的争议由来已久。笔者认为，针对“按时、如实申报的义务”和“按时缴纳税款的义务”设定的行政处罚，应当区分故意和过失，这样才能更好地体现“过罚相当”。
危害后果
“危害后果”这一概念，在新行政处罚法中被多次使用。例如，该法第三十三条有关“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的”规定。从这个表达逻辑看，违法行为似可分为有危害后果、没有危害后果。又如，该条款有关“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”的规定，要落实这项制度，应明确危害后果是什么，怎么算轻微。而行政处罚法并没有对危害后果进行定义，要准确适用有关规则，须给出识别危害后果、评价危害后果的标准，部门行政法应承担起这个任务。
现行税收征管法及其配套的行政法规、规章并没有对税收违法行为的危害后果明确界定，实践中普遍认为税款损失是一种危害后果。除了涉及税款的违法行为，还应进一步明确其他造成危害后果的违法行为，在设定税务行政处罚时予以考虑。
处罚对象
纳税人、扣缴义务人等税务管理相对人，既可能是单位，也可能是个人。当单位实施违法行为时，税收征管法设定的行政处罚一般只将该单位作为行政处罚对象，极少同时处罚相关的责任人员。只有在第七十三条中规定，对不履行配合义务的金融机构处罚时，可以同时“对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款”。
其他领域的行政处罚却是以双罚制为主，单位实施违法行为，既处罚单位，也处罚相关责任人员。例如，我国的社会保险法、会计法、海关行政处罚实施条例都规定，除对单位处罚外，还可以对相关直接责任人员进行处罚。
根据2016年3月9日施行的《政府非税收入管理办法》规定，对非税收入违法行为按照《财政违法行为处罚处分条例》（中华人民共和国国务院令第427号）进行处罚。该条例第十三条规定，企业有“不缴或者少缴财政收入”的行为，除了对企业进行处罚外，还可以“对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处3000元以上5万元以下的罚款”。税收与非税收入同属税务机关征管，对税收违法行为单罚，对非税收入违法行为双罚，不利于工作统筹开展。
单位是法律拟制的主体，以单位名义实施的违法行为，归根结底还是由自然人决策。对这类违法行为，只处罚单位，不处罚直接责任人，惩戒效果会大打折扣。对税收违法行为实行双罚制，也会解决一些执法中的难题，比如对已注销纳税人违法行为的立案处理、对破产程序中破产管理人税收违法行为的处罚等。因此，建议税收征管法修订时考虑将部分处罚事项设为双罚制。
处罚类型
目前的税务行政处罚种类相对较少，主要包括罚款、没收违法所得、没收非法财物、停止出口退税权、吊销税务行政许可等类型，执法实践中最常用的是罚款。新行政处罚法规定的处罚种类已大大增加，税务行政处罚应当参考引入一些警告、限制从业等行政处罚种类，来满足税收管理实践中柔性执法、精准执法的需求。例如，我国会计法第四十三条规定，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告的会计人员，处“五年内不得从事会计工作”的惩戒，税收征管法可以借鉴这条规定，针对涉税专业服务人员的违法行为设定限制从业的处罚。
（作者分别系国家税务总局潍坊市税务局公职律师、大连市人大常委会预算工委公职律师。本文仅代表作者个人观点）
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